Cassazione Civile, Ordinanza n. 15616/2025 del 11/06/2025

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento IRPEF emesso a seguito di indagini bancarie sui conti riconducibili alla contribuente, per l'anno d'imposta 2008, con recupero di maggiori imposte, sanzioni e interessi in relazione a movimentazioni bancarie ritenute non giustificate e quindi sintomatiche di redditi imponibili. In primo grado il ricorso della contribuente è stato respinto; in appello la decisione è stata riformata dalla CTR, che ha annullato l'atto sia perché ha ritenuto violato in via generalizzata l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale anche negli accertamenti 'a tavolino' relativi a tributi non armonizzati, sia perché ha reputato provata l'estraneità della contribuente alle movimentazioni del conto e l'assenza di redditi ad essa riferibili. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: violazione degli artt. 10 e 12 L. 212/2000 e 38 d.P.R. 600/1973, per avere la CTR applicato un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo non previsto per gli accertamenti bancari su IRPEF; e nullità della sentenza per motivazione apparente/omessa, per avere la CTR affermato in modo generico e tautologico che la contribuente avesse vinto la presunzione posta dagli artt. 32 d.P.R. 600/1973 e 51 d.P.R. 633/1972 senza confrontarsi con gli elementi indicati nell'avviso e senza una verifica analitica delle singole operazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi del ricorso. Ha affermato, da un lato, che per i tributi non armonizzati e, nel regime previgente all'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti bancari 'a tavolino', salvo specifica previsione di legge; dall'altro lato, ha ritenuto la motivazione della CTR apparente e quindi nulla, perché priva di un effettivo percorso argomentativo e non idonea a spiegare perché la documentazione prodotta dalla contribuente fosse sufficiente a superare la presunzione legale sulle movimentazioni bancarie. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla C.G.T.2 dell'Emilia Romagna, in diversa composizione, che dovrà riesaminare il merito applicando i principi di diritto indicati e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 10 L. 212/2000

  richiamato come norma invocata dalla ricorrente; non è stata ritenuta fonte di un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per l'accertamento bancario in materia di IRPEF

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  la sua applicazione è limitata agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi del contribuente e non si estende agli accertamenti 'a tavolino'

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  pone una presunzione legale a favore dell'erario per i dati desunti dalle movimentazioni dei conti correnti; il contribuente può vincerla solo con prova analitica per ciascuna operazione

• art. 38 d.P.R. 600/1973

  richiamato dalla ricorrente come norma non pertinente al caso, poiché non si trattava di accertamento sintetico

• art. 51 d.P.R. 633/1972

  richiamato quale norma che, insieme all'art. 32 d.P.R. 600/1973, attribuisce rilievo presuntivo alle movimentazioni bancarie

• art. 2729 c.c.

  le presunzioni bancarie ex artt. 32 d.P.R. 600/1973 e 51 d.P.R. 633/1972 non richiedono i requisiti delle presunzioni semplici di gravità, precisione e concordanza

• art. 132 c.p.c.

  la motivazione della sentenza deve consentire di comprendere le ragioni della decisione; la mancanza di un simile percorso integra nullità per motivazione apparente

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  richiamato in relazione all'obbligo di motivazione della sentenza tributaria

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  invocato come parametro del vizio di violazione di legge dedotto con il primo motivo

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  invocato come parametro del vizio processuale dedotto con il secondo motivo

• art. 366 c.p.c.

  richiamato per affermare la ritualità dei motivi di ricorso

Massime di principio

• Nei tributi non armonizzati, in mancanza di una specifica previsione di legge, non sussiste un obbligo generale dell'Amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale prima dell'emissione dell'atto impositivo, neppure negli accertamenti 'a tavolino'.
• L'obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo opera, per effetto del diritto dell'Unione, nei tributi armonizzati; in tal caso la sua violazione può comportare invalidità dell'atto solo se il contribuente dimostri in giudizio quali difese concrete avrebbe potuto svolgere, secondo la logica della prova di resistenza.
• Negli accertamenti fondati su indagini bancarie, i dati risultanti dai conti correnti integrano una presunzione legale di redditività a favore dell'erario, sicché l'onere della prova si sposta sul contribuente.
• Per superare la presunzione derivante dalle movimentazioni bancarie, il contribuente deve fornire una prova analitica, riferita a ciascun versamento o operazione, idonea a dimostrare l'estraneità di ogni singola movimentazione a fatti imponibili.
• Il giudice di merito, quando viene opposta una prova contraria alle presunzioni bancarie, deve esaminarla in modo rigoroso e motivare specificamente sul perché la ritenga idonea o inidonea rispetto a ogni singola movimentazione; una motivazione generica, tautologica o apodittica è nulla per motivazione apparente.
• La motivazione apparente ricorre quando il testo della sentenza esiste materialmente ma non consente di percepire l'iter logico-giuridico seguito dal giudice, impedendo il controllo sulla decisione.

Come è indicizzato