Cassazione Civile, Sentenza n. 25518/2020 del 12/11/2020

Esito

La controversia

Impugnazione da parte dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di merito che aveva accolto i ricorsi della cooperativa contro tre avvisi di accertamento IVA e IRAP per gli anni 2000-2002. L'accertamento si fondava su verifiche relative ai rapporti contabili tra il Consorzio Manital e le consorziate, onde il mancato ribaltamento (trasferimento pro quota) di costi e ricavi delle commesse sulle consorziate. L'Agenzia deduceva violazione di norme civilistiche e tributarie (anche sul regime del mandato senza rappresentanza, abuso del diritto e principi IVA) e sosteneva che, in base alla disciplina e alla giurisprudenza, in determinate ipotesi i costi e i ricavi dovevano essere imputati alle consorziate in proporzione alla partecipazione al fondo consortile.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia in parte e ha cassato la sentenza della CTR, rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale per il Piemonte in diversa composizione. La Corte ha ritenuto che il giudice d'appello abbia errato nell'escludere in via assoluta e generale il ribaltamento dei costi e dei ricavi, senza distinguere le diverse fattispecie operative. La Corte ha richiamato la giurisprudenza delle Sezioni Unite e della Corte di giustizia UE, enunciando il principio di diritto che disciplina quando il ribaltamento è dovuto: non si procede a ribaltamento quando il consorzio acquisisce e autonomamente esegue una commessa come attività commerciale a scopo di lucro; il ribaltamento è invece dovuto quando il consorzio svolge servizi complementari riconducibili alla finalità mutualistica (ad es. spese generali ripartite, servizi specifici forniti al consorziato) e quando il rapporto è configurabile come mandato senza rappresentanza nelle commesse assunte tramite il consorzio, fermo restando il trattamento distinto della provvigione se pattuita e provata. La CTR dovrà applicare questo principio e decidere nuovamente.

Norme richiamate

• Codice Civile - artt. 1705, 1706, 1709, 1713, 1719, 1720, 1241, 2602, 2615-ter

  Le norme sul mandato, sugli effetti dei negozi giuridici e sui rapporti societari sono state richiamate per valutare la natura del rapporto tra consorzio e consorziate (mandato senza rappresentanza, obblighi, imputazione dei rapporti giuridici) e per accertare se e come i costi/ricavi debbano essere ripartiti tra le parti.

• D.P.R. 600/1973 - art. 37-bis

  Richiamato in relazione al principio generale dell'abuso del diritto: l'Amministrazione aveva eccepito che l'organizzazione consortile potesse essere utilizzata per ottenere un indebito risparmio fiscale.

• Costituzione - art. 53

  Riferimento al principio costituzionale di capacità contributiva e alla legittimità dell'imposizione fiscale nel quadro dell'accertamento tributario.

• D.P.R. 633/1972 - art. 3, comma 3; art. 13 (inclusa la lett. b) del comma 2); art. 21, comma 1

  Fondamentale per la disciplina IVA del mandato senza rappresentanza: l'art. 3, comma 3 stabilisce che le prestazioni rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza si considerano prestazioni di servizi anche nei rapporti fra mandante e mandatario; l'art. 13 individua la base imponibile nel rapporto mandatario/mandante (con il trattamento della provvigione); l'art. 21 riguarda la documentazione fiscale. La Corte ne ha ricavato che, ai fini IVA, non è legittima una differenza tra quanto fatturato dal mandatario al terzo e dal mandante al mandatario, salvo la provvigione se pattuita e provata.

• Codice di Procedura Civile - art. 384 c.p.c.

  Articolo usato dalla Corte per enunciare il principio di diritto che la CTR dovrà applicare in sede di rinvio.

• Giurisprudenza UE - Corte di giustizia, causa C-464/10 (14/07/2011)

  La Corte di giustizia ha stabilito che, nel mandato senza rappresentanza, il mandatario è come se fornisse o ricevesse i servizi in proprio ai fini IVA: la finzione giuridica comporta che la natura e l'importo del servizio siano equivalenti tra le stazioni contrattuali.

• Giurisprudenza nazionale - Sezioni Unite e Cassazione (es. Cass. Sez. U. 14/06/2016 n. 12190 e pronunce seguenti)

  Le Sezioni Unite hanno chiarito che lo scopo mutualistico della cooperativa non esclude la natura commerciale e la finalità di lucro, e hanno indicato i criteri per distinguere le operazioni consortili rilevanti ai fini fiscali e quando è dovuto il ribaltamento di costi e ricavi (spese generali prorate, servizi specifici, provvigioni e servizi svolti esclusivamente dal consorzio).

Massime di principio

• Distinguere sempre la natura della commessa: se il consorzio acquisisce e autonomamente esegue la commessa come attività commerciale autonoma, non opera il ribaltamento dei costi e ricavi verso tutte le consorziate.
• Il ribaltamento è invece dovuto quando il consorzio svolge servizi complementari o di gestione riconducibili alla finalità mutualistica (es. spese generali ripartite, servizi specifici erogati al consorziato) o quando il rapporto è configurabile come mandato senza rappresentanza per commesse assunte tramite il consorzio.
• Nel rapporto di mandato senza rappresentanza, ai fini IVA i flussi si considerano come se il mandatario ricevesse o fornisse i servizi in nome proprio: in linea di principio non possono sussistere differenze tra l'importo fatturato dal mandatario al terzo e quello fatturato dal mandante al mandatario, salvo la provvigione se pattuita e dimostrata.
• La sussistenza e l'entità di una provvigione devono essere documentate e provate dalla consorziata per poterne escludere la base imponibile ove previsto.
• La qualificazione fiscale dipende da un esame fattuale degli accordi e dell'effettiva esecuzione delle prestazioni: bisogna valutare contratto consortile, modalità di assegnazione delle commesse, documentazione e comportamenti effettivi delle parti.
• L'accertamento tributario e il giudice devono evitare soluzioni assolute: applicare i criteri giurisprudenziali (Sezioni Unite e Corte di giustizia) e operare una distinzione fattuale tra attività mutualistiche e attività commerciali autonome del consorzio.