Sentenza del 19/04/2019 n. 11013 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR del Veneto che aveva annullato gli avvisi di accertamento per violazione del contraddittorio endoprocedimentale e perché sottoscritti da un funzionario diverso dal capo dell'ufficio sulla base di deleghe ritenute generiche o impersonali. Ha sostenuto, da un lato, che il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente non fosse applicabile in assenza di accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente; dall'altro, che la delega per la sottoscrizione fosse una delega di firma, non una delega di funzioni, e quindi potesse essere conferita anche tramite ordine di servizio indicante la qualifica del delegato, senza necessità di indicarne nominativamente il nome.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi di ricorso. Ha chiarito che, per i tributi non armonizzati, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifica previsione di legge; per i tributi armonizzati, la violazione rileva se il contribuente dimostra concretamente le ragioni difensive che avrebbe fatto valere. Poiché non vi erano stati accessi, ispezioni o verifiche presso i locali dell'impresa e non erano state indicate ragioni difensive concrete con riferimento all'IVA, la CTR ha errato nel ritenere automaticamente invalido l'accertamento. La Corte ha inoltre stabilito che la delega alla sottoscrizione dell'avviso è una delega di firma: l'atto resta imputabile al capo dell'ufficio e la delega può essere contenuta in un ordine di servizio senza indicazione nominativa, purché il delegato sia individuabile mediante la qualifica e l'Amministrazione, se contestata la sottoscrizione, dimostri l'esistenza della delega e la corrispondenza tra qualifica del firmatario e delega. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

  La sottoscrizione dell'avviso da parte del capo dell'ufficio o di un funzionario delegato è requisito essenziale. Tuttavia, la delega per la firma è una delega di firma e non di funzioni: può essere conferita anche mediante ordine di servizio e non deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, essendo sufficiente l'indicazione della qualifica che consenta la verifica successiva.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Il termine dilatorio di 60 giorni opera, secondo l'interpretazione richiamata dalla Corte, in relazione ad attività precedute da accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente e non introduce un obbligo generalizzato di contraddittorio per ogni procedimento di accertamento.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  È richiamato indirettamente attraverso il giudizio di legittimità e il rinvio della causa al giudice tributario regionale in diversa composizione.

• D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165, art. 17, comma 1-bis

  I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate.

  La disposizione disciplina la delega di funzioni, che trasferisce l'esercizio di competenze e ha rilevanza esterna. La Corte distingue tale istituto dalla delega di firma, alla quale non si applicano automaticamente gli stessi requisiti rigorosi.

• D.L. 15 giugno 2015, n. 78, art. 4-bis, convertito dalla Legge n. 125 del 2015

  La norma, pur non applicabile direttamente alla controversia, era stata utilizzata da precedenti decisioni per sostenere la necessità di una delega nominativa. La Corte esclude che tale disciplina possa essere estesa alla diversa ipotesi della delega di firma.

• Cassazione, Sezioni Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823

  Ha affermato che il diritto nazionale non prevede un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati, mentre per i tributi armonizzati la violazione può determinare l'invalidità dell'atto se il contribuente dimostra concretamente le difese non pretestuose che avrebbe esercitato.

Massime di principio

• La sottoscrizione dell'avviso da parte di un funzionario diverso dal capo dell'ufficio non determina automaticamente l'invalidità dell'atto: occorre verificare l'esistenza di una delega valida e la riconducibilità del firmatario alla qualifica prevista dall'ordine di servizio.
• Nella delega di firma non è necessariamente richiesto il nominativo del delegato; può essere sufficiente l'indicazione della qualifica o del ruolo, purché l'Amministrazione possa dimostrare la delega e la corrispondenza tra il firmatario e il destinatario della delega.
• Se il contribuente contesta la sottoscrizione, spetta all'Amministrazione produrre la delega o dimostrare l'esercizio del potere sostitutivo; il semplice possesso della qualifica non basta.
• Il termine di 60 giorni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente non si applica indistintamente a ogni accertamento: in assenza di accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente, non opera automaticamente.
• Per i tributi non armonizzati, il contraddittorio preventivo è obbligatorio solo quando una specifica norma lo prevede. Per i tributi armonizzati, il contribuente deve indicare concretamente quali argomentazioni avrebbe potuto presentare e dimostrare che non sarebbero state meramente pretestuose.
• La distinzione tra delega di firma e delega di funzioni è decisiva: la prima è un atto interno di organizzazione e non trasferisce la competenza, mentre la seconda attribuisce a un diverso soggetto l'esercizio di una competenza amministrativa e richiede requisiti più rigorosi.