Sentenza del 20/03/2015 n. 5638 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava accertamenti IRPEG e ILOR per il 1994-1997 e rettifiche IVA per il 1995-1997, basati anche su movimentazioni bancarie. In appello la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza dell’8 giugno 2007, aveva confermato l’annullamento dell’accertamento 1994 per vizi di notifica e riconosciuto legittimi gli altri atti, riducendo però i maggiori imponibili mediante deduzione di costi presunti. La società ha contestato: 1) l’illegittimità dell’accesso presso l’abitazione del legale rappresentante e dell’apertura di una cassaforte, per asserita mancanza di motivazione dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica sui gravi indizi, e il mancato esame della questione; 2) la legittimità e l’efficacia probatoria degli accertamenti bancari, sostenendo l’insufficienza degli indizi e la nullità degli avvisi. L’Agenzia, con ricorso incidentale, ha contestato l’annullamento dell’avviso 1994 per notifica, sostenendo che la tempestiva impugnazione avesse sanato il vizio e che mancasse interesse a eccepire la sola nullità senza dedurre la decadenza dell’Ufficio.

La decisione

La Cassazione ha rigettato sia il ricorso principale sia quello incidentale; le spese del giudizio di legittimità sono state interamente compensate per reciproca soccombenza. I primi due motivi della società sono stati dichiarati inammissibili: la ricorrente aveva cumulato, sulla stessa questione, censure incompatibili di violazione di legge e vizio motivazionale, prospettando in realtà un’omessa pronuncia senza denunciarla correttamente come nullità processuale, e non aveva indicato né trascritto gli atti necessari a dimostrare la rituale riproposizione della questione in appello e la rilevanza delle prove asseritamente acquisite illegittimamente. Le censure sulle indagini bancarie non hanno condotto all’annullamento: la Corte ha ribadito che i movimenti bancari non giustificati possono fondare presunzioni di ricavi o imponibili occulti, superabili con prova specifica della provenienza e destinazione delle singole somme; la presunzione può operare anche su conti intestati a terzi, purché l’Ufficio dimostri, anche per presunzioni, che erano nella disponibilità del contribuente. La CTR aveva ritenuto provato il collegamento tra i conti e la società, valorizzando la collaborazione tra l’intestatario e la società e l’assenza di altre attività economiche dell’intestatario; la contribuente non aveva indicato una prova decisiva contraria. Il ricorso incidentale dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile per mancata trascrizione del ricorso introduttivo, necessaria a verificare se la società avesse eccepito soltanto la nullità della notifica o anche la decadenza dell’Ufficio. Resta quindi ferma la decisione regionale: annullamento dell’accertamento IRPEG-ILOR 1994 per notifica e legittimità degli altri accertamenti e rettifiche, con riduzione dei maggiori imponibili secondo i costi presunti.

Norme richiamate

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il vizio di "error facti", da intendersi piuttosto come "vizio di omessa pronuncia", non è invece assistito dalla specifica indicazione e trascrizione dell'atto processuale con il quale la questione, omessa dal Giudice di appello, sarebbe stata ritualmente "riproposta" dalla società appellata.

  Il ricorso per cassazione deve indicare con precisione gli atti e i documenti processuali rilevanti e, quando necessario, riprodurne il contenuto. L’onere consente alla Corte di verificare l’ammissibilità della censura e il fatto processuale denunciato; il suo mancato assolvimento rende il motivo inammissibile.

• Art. 56 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  La parte ricorrente non ha assolto all'onere di autosufficienza indicato, non avendo neppure allegato se la questione della illegittimità del provvedimento di autorizzazione fosse stata specificamente "riproposta" ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 con l'atto di costituzione in grado di appello.

  Una questione o un motivo rimasto assorbito o non esaminato in primo grado deve essere riproposto in modo specifico in appello; un generico richiamo alle difese precedenti non basta.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2

  La presunzione legale "juris tantum", può essere vinta dal contribuente che offra la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che questi non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all'uopo che vengano indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi.

  Per gli accertamenti IVA, i movimenti bancari non giustificati possono essere posti a base delle rettifiche. Il contribuente può vincere la presunzione fornendo una spiegazione analitica dei singoli movimenti, con indicazione e prova della provenienza, della destinazione e della causa dei pagamenti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2

  La presunzione legale "juris tantum", può essere vinta dal contribuente che offra la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che questi non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all'uopo che vengano indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi.

  In materia di imposte sui redditi, i movimenti bancari non giustificati possono essere imputati a ricavi o compensi. La presunzione è relativa, ma per superarla non è sufficiente una contestazione generica: occorre giustificare in modo specifico i singoli accrediti e prelievi.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7

  Ne segue che, laddove venga fornita dalla Amministrazione finanziaria prova idonea a ricondurre al contribuente verificato i dati rilevati sul conto bancario del terzo, la presunzione legale di maggiore imponibile di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2), ed al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2) derivante dalle movimentazioni ingiustificate rilevate sul conto bancario del terzo, opera anche nei confronti del diverso soggetto contribuente verificato.

  I dati bancari acquisiti presso banche o relativi a rapporti intestati a terzi possono essere utilizzati nell’accertamento del contribuente diverso dall’intestatario. L’Ufficio deve però provare il collegamento tra il contribuente e il conto o le somme; una volta dimostrata la disponibilità effettiva, opera la presunzione sui movimenti non giustificati.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, commi 1, 2 e 6; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, ultimo comma

  Il riferimento contenuto nelle predette norme ai "clienti" od ai "soggetti interessai, viene a prescindere quindi dalla "necessitata" coincidenza tra il contribuente verificato ed il soggetto (sia esso cliente od interessato) che risulta essere parte dei rapporti intrattenuti o delle operazioni effettuate con le aziende di credito, banche società fiduciarie, bene potendo i dati rilevati od estratti da conti bancari formalmente intestati a soggetti terzi essere utilizzati a fini probatori nei confronti di contribuenti diversi dagli intestatari.

  Le attività di acquisizione e ispezione presso operatori finanziari possono riguardare rapporti e documenti di soggetti diversi dal contribuente sottoposto ad accertamento. La documentazione così acquisita è utilizzabile nei suoi confronti, purché sia dimostrato il collegamento rilevante tra i dati e il contribuente.

• Art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  La ontologica distinzione tra i vizi di legittimità in questione (ex art. 360 c.p.c. , comma 1, nn. 3 e 5), che ne impedisce una "contestuale" deducibilità avverso la medesima statuizione della sentenza impugnata, è stata ripetutamente affermata dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte.

  La violazione di legge, il vizio motivazionale e la nullità processuale per omessa pronuncia sono censure distinte, con presupposti diversi. Non si possono cumulare in modo incompatibile sulla stessa statuizione: il ricorrente deve individuare il vizio effettivamente denunciato e formulare il motivo coerentemente.

• Art. 156, comma 3, c.p.c.

  La norma è richiamata nel ricorso incidentale dell’Agenzia per sostenere che il raggiungimento dello scopo, tramite la tempestiva impugnazione dell’avviso, avrebbe sanato la nullità della notificazione. La Cassazione non ha deciso nel merito tale questione, dichiarando inammissibile il motivo per difetto di autosufficienza.

Massime di principio

• Nel ricorso per cassazione occorre distinguere con precisione tra violazione di legge, vizio motivazionale e omessa pronuncia: ciascun vizio ha un diverso parametro processuale e non può essere denunciato in modo contraddittorio rispetto alla stessa statuizione.
• Se una questione non è stata esaminata in primo grado perché assorbita, la parte deve riproporla chiaramente in appello; il richiamo generico a tutte le difese già svolte può non essere sufficiente.
• Chi denuncia un vizio processuale in Cassazione deve indicare e riprodurre gli atti necessari a verificare che la questione sia stata tempestivamente e ritualmente sollevata. La Corte può esaminare direttamente gli atti solo dopo che il motivo abbia superato il vaglio di ammissibilità.
• Le presunzioni derivanti dalle indagini bancarie sono relative: il contribuente deve fornire giustificazioni puntuali per i singoli movimenti, dimostrandone provenienza, destinazione e causa; una spiegazione complessiva o generica non è normalmente sufficiente.
• Un conto formalmente intestato a un terzo può rilevare nell’accertamento di un contribuente diverso. L’Amministrazione deve prima dimostrare, anche attraverso elementi presuntivi concordanti, che il contribuente aveva la disponibilità effettiva delle somme o che il conto era collegato alla sua attività; solo allora si applica la presunzione sui movimenti non giustificati.
• Contestare la nullità della notifica di un atto impositivo richiede di chiarire quale interesse concreto ne deriva, inclusa, se pertinente, la decadenza dell’Amministrazione. In questo caso la Cassazione non ha stabilito se la tempestiva impugnazione sanasse il vizio, perché il ricorso incidentale non riproduceva gli atti necessari a verificare i fatti processuali.