Sentenza del 28/04/2025 n. 535 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana

Esito

La controversia

Verifica fiscale anni d'imposta 2014-2016 con emissione di avvisi di accertamento per: a) indeducibilità di una svalutazione crediti nei confronti della controllata F. T. S.r.l. per € 182.742 circa (deducibilità limitata per normativa fiscale); b) diversa collocazione temporale di componenti di reddito in violazione del principio di competenza (annotazioni rettificative registrate nel 2019 anziché tramite integrative dei relativi periodi d'imposta); c) qualificazione come finanziamento di prestazioni d'opera rese dai soci (finanziamento soci) con attribuzione di titoli obbligazionari, mentre l'Ufficio ha ritenuto che si trattasse di normali prestazioni retribuite e quindi i rimborsi parziali costituissero reddito imponibile per i soci; d) esclusione del regime del consolidato per mancata valida comunicazione di opzione.

La decisione

La Corte d'appello ha respinto gli appelli di P. S.r.l. e del socio M. T., confermando gli accertamenti dell'Agenzia. È stata dichiarata l'estinzione del giudizio limitatamente alla socia S. F. per effetto della definizione della lite ai sensi dell'art.1, comma 186, legge n.197/2022. In particolare la Corte ha ritenuto: l'attività di controllo dell'Ufficio conforme ai poteri di verifica e al principio di competenza (art. 109 TUIR); la svalutazione del credito deducibile nei limiti previsti dalla norma fiscale e, pertanto, indeducibile per l'importo contestato; le rettifiche contabili annotate nel 2019 non possono sostituire interventi fiscali nei periodi di competenza (occorrono dichiarazioni integrative); le prestazioni d'opera dei soci non possono essere considerate fiscalmente come un finanziamento in denaro e i costi sono deducibili solo nella parte effettivamente remunerata, mentre le somme percepite dai soci devono essere ricondotte a redditi da lavoro (irrilevante la qualificazione civilistica prospettata dai ricorrenti o la tesi dei dividendi). Condanna delle parti soccombenti al pagamento delle spese per € 10.000,00.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 109 (principio di competenza)

  i ricavi e le spese e gli altri componenti positivi e negativi .....concorrono a formare il reddito nell'anno di competenza

  Il giudice ha confermato che i componenti di reddito devono essere rilevati nell'anno di competenza; rettifiche contabili effettuate in esercizi successivi non possono produrre effetti fiscali sui periodi originari senza le dichiarazioni integrative.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 106

  la svalutazione dei crediti risultanti dal bilancio .... che derivano dalla cessione di beni e dalle prestazioni di servizio indicate nel comma 1 dell'art. 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 %

  La Corte ha ritenuto che la svalutazione del credito verso la controllata sia deducibile nei limiti previsti dalla norma e ha quindi disconosciuto la deduzione eccedente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 39 e art. 40

  Richiamati come fondamento normativo dei poteri di controllo e rettifica della contabilità da parte dell'Agenzia; il giudice ha ritenuto l'attività ispettiva svolta nei limiti di tali poteri.

• D.P.R. 600/1973 - art. 42 (motivazione degli atti)

  Gli avvisi di accertamento sono stati ritenuti congruamente motivati ai sensi degli articoli richiamati.

• Codice Civile - art. 2467

  i finanziamenti [...] in qualsiasi forma effettuati

  La Corte ha esaminato l'ambito dell'articolo e riconosciuto che civilisticamente la norma ha ampia portata, ma ha distinto la disciplina civilistica dall'effetto fiscale: anche se civilisticamente un finanziamento può essere 'in qualsiasi forma', fiscalmente la mera prestazione d'opera non assume automaticamente la natura di finanziamento in denaro esente da tassazione del percettore.

• Codice Civile - art. 2464

  Richiamato per spiegare che i conferimenti possono comprendere prestazioni d'opera purché siano adeguatamente garantite e liberate; utile per distinguere conferimento da finanziamento.

• Codice Civile - art. 2064

  Utilizzato per richiamare la disciplina dei conferimenti in natura e delle garanzie richieste per conferimenti di prestazioni d'opera.

• D.P.R. 600/1973 - art. 36-bis

  Menziionato relativamente al controllo formale delle dichiarazioni (riconoscimento apparentemente del credito ricerca) e al fatto che la verifica della validità del regime di consolidato esula dal controllo formale.

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 - art. 1

  Richiamato dalla difesa in materia di opzione per il consolidato nazionale; tuttavia la Corte ha ritenuto necessario un comportamento/documentazione specifica per riconoscere il regime.

• Legge 29 dicembre 2022, n. 197 - art. 1, comma 186

  Norma sulla definizione agevolata delle liti: applicata per dichiarare estinto il giudizio in relazione all'avviso notificato alla socia S. F. per la quale era stata presentata domanda regolare di definizione.

• D.P.R. 31 maggio 1996, n. 546 - art. 22

  Richiamato nel procedimento di primo grado dove un avviso è stato dichiarato inammissibile per mancata costituzione in giudizio; principio di corretto svolgimento del processo tributario.

• T.U.I.R. - art. 59

  Citato dai ricorrenti come possibile qualificazione alternativa (dividendi); la Corte ha ritenuto la qualificazione come dividendo non convincente rispetto alla ricostruzione di remunerazione di prestazioni.

Massime di principio

• Le rettifiche contabili effettuate in esercizi successivi non producono effetti fiscali sui periodi di competenza: per ottenere effetti fiscali sui periodi originari è necessaria la presentazione di dichiarazioni integrative e/o altri atti formali previsti dalla normativa tributaria.
• Il principio di competenza (art. 109 TUIR) prevale: ricavi e costi devono essere tassati nel periodo in cui competono, e non possono essere 'spostati' contabilmente in un esercizio successivo per evitare tassazione.
• La deducibilità delle svalutazioni di crediti è soggetta ai limiti previsti dalla normativa fiscale (art. 106 TUIR); le eccedenze possono essere disconosciute e recuperate a tassazione.
• La qualificazione civilistica di un'operazione (es. finanziamento soci) non determina automaticamente il trattamento fiscale; va valutata la sostanza economica: una prestazione d'opera si qualifica fiscalmente come compenso o conferimento solo se sussistono elementi tipici (garanzie, integrale liberazione, forma) e non può essere trattata come semplice messa a disposizione di denaro.
• I costi riconducibili a prestazioni rese dai soci sono deducibili per la società solo nella misura effettivamente corrisposta; la parte non pagata non può essere considerata deducibile se non sussistono i presupposti del finanziamento riconosciuto fiscalmente.
• Le somme effettivamente ricevute dai soci devono essere ricondotte alla loro reale natura (redditi da lavoro, dividendi, rimborsi di finanziamento) sulla base della sostanza e delle modalità di esecuzione dell'operazione; la mera etichetta contrattuale non è determinante.
• Per poter fruire di regimi opzionali come il consolidato nazionale è necessaria la corretta e valida opzione/documentazione; comportamenti meramente contabili possono non essere sufficienti per far operare il regime.
• In caso di contenzioso tributario la definizione agevolata può estinguere parzialmente o totalmente il giudizio (art.1, comma 186, legge n.197/2022); deve essere verificata la regolarità della domanda di definizione.