Sentenza del 29/04/2025 n. 3322 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania

Esito

La controversia

Gli eredi avevano impugnato l’avviso di accertamento notificato il 20 novembre 2023, con cui erano stati imputati al loro dante causa redditi derivanti dalla presunta distribuzione di utili extracontabili della F. s.p.a. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli aveva accolto il ricorso, ritenendo provata la mancata distribuzione degli utili, anche in ragione della loro destinazione a riserva, del disaccordo tra i soci e della limitata entità dei maggiori ricavi. L’Agenzia ha appellato deducendo: 1) che la sentenza aveva interpretato erroneamente l’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992, poiché la norma non elimina le presunzioni né trasferisce all’Amministrazione un onere probatorio incompatibile con la prova contraria gravante sul contribuente; 2) che l’accertamento societario, relativo a maggiori redditi per 144.500 euro, era divenuto definitivo per mancata impugnazione e costituiva il presupposto della presunzione di attribuzione degli utili ai soci. I contribuenti si sono costituiti chiedendo il rigetto dell’appello.

La decisione

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania ha accolto l’appello dell’Agenzia e, di conseguenza, ha riformato l’esito favorevole ai contribuenti in primo grado, compensando le spese di entrambi i gradi. Ha stabilito che l’art. 7, comma 5-bis, non impedisce il ricorso alle presunzioni semplici e non modifica il riparto dell’onere della prova nelle controversie sugli utili extracontabili di società a ristretta base partecipativa. La definitività dell’accertamento societario per maggiori redditi non dichiarati pari a 144.500 euro costituisce il presupposto per la presunzione di attribuzione ai soci. Gli eredi non l’hanno superata: l’accantonamento a riserva degli utili risultanti dai bilanci, il dissenso tra i soci e la supposta scarsa rilevanza dei ricavi contestati sono stati giudicati elementi descrittivi o comunque inidonei a provare la mancata distribuzione. La Corte ha quindi ritenuto confermato l’accertamento a carico del socio, senza disporre condanne alle spese.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130 del 2022

  In relazione alle ipotesi in cui non vi è una presunzione legale relativa (alcuni autori hanno parlato di presunzioni di "creazione giurisprudenziale"), come quella oggetto di esame, questa Corte, già nell'immediatezza dell'entrata in vigore della norma, ha affermato che art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale.

  La norma impone all’Amministrazione di provare in giudizio le violazioni contestate e richiede una valutazione effettiva e rigorosa degli elementi probatori, ma non introduce un diverso o più gravoso riparto dell’onere della prova né esclude le presunzioni semplici ammesse dalla disciplina tributaria sostanziale.

• Art. 2697 del codice civile

  La prova presuntiva è disciplinata dal codice civile, nel più ampio titolo II del Libro VI, con disposizioni non limitate al processo, ma di carattere sostanziale, come evidenziato da questa Corte in tema di presunzione di evasione sancita dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato;...in tema di distribuzione degli utili extracontabili ai soci di società a ristretta base partecipativa, le regole sul riparto dell'onere della prova non risultano mutate per effetto della nuova norma introdotta dall'art. 6 della legge n. 130/22, ovvero il comma 5-bis dell'art. 7 d.lgs. n. 546/92, che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione dell'onere probatorio, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici, disciplinate dagli artt.2727 e ss. cod. civ., con norme di carattere sostanziale.

  Resta applicabile la regola generale sull’onere della prova: l’Amministrazione deve fondare la pretesa, ma, una volta operante una presunzione dotata dei requisiti richiesti, spetta al contribuente fornire elementi idonei a contrastarla.

• Artt. 2727 e 2729 del codice civile

  La nuova disposizione non pone limiti di sorta al modo attraverso cui tale prova deve essere fornita (né si ravvisano ulteriori limitazioni nell'art.17 della legge n.111 del 2023, cd. "legge delega", e nella successiva disciplina attuativa), per cui senz'altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt.2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall'art. 2697 cod. civ.

  Le presunzioni semplici sono utilizzabili anche nel processo tributario dopo la novella del 2022: indizi gravi, precisi e concordanti possono fondare la prova della pretesa e far sorgere, in capo al contribuente, l’onere di fornire prova contraria.

Massime di principio

• Nelle società a ristretta base partecipativa, l’accertamento definitivo di utili extracontabili può fondare la presunzione semplice che tali utili siano stati attribuiti ai soci, in ragione della partecipazione alla gestione e del reciproco controllo normalmente connessi alla compagine ristretta.
• Il contribuente può superare la presunzione dimostrando concretamente che gli utili non sono stati distribuiti, che sono stati accantonati o reinvestiti, oppure che era estraneo alla gestione e aveva un ruolo meramente formale. La prova deve riguardare la mancata attribuzione delle risorse extracontabili, non soltanto gli utili risultanti dai bilanci.
• La destinazione a riserva degli utili contabilizzati non dimostra, da sola, che non siano stati distribuiti utili extracontabili o che non siano state utilizzate risorse derivanti da costi fittizi.
• Il disaccordo tra soci e la ridotta entità dei ricavi non dichiarati, se non accompagnati da ulteriori elementi probatori specifici, non sono sufficienti a vincere la presunzione: l’entità limitata dell’evasione non esclude la distribuzione.
• L’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992 rafforza l’esigenza di una valutazione puntuale delle prove, ma non sopprime le presunzioni semplici né rovescia automaticamente le regole ordinarie sull’onere probatorio.
• Quando l’accertamento societario che fonda la presunzione è divenuto definitivo per mancata impugnazione, la sua validità costituisce, secondo questa decisione, il presupposto dell’accertamento presuntivo nei confronti del socio; il socio deve quindi contestare efficacemente la presunzione con prova contraria.