Cassazione Civile, Ordinanza n. 02884/2024 del 31/01/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di accertamento per l'anno d'imposta 2010 nei confronti di un istituto diocesano, recuperando a tassazione maggior IRES. In particolare aveva disconosciuto l'agevolazione ex art. 6, primo comma, lett. c), d.P.R. n. 601/1973 per i redditi derivanti dal patrimonio immobiliare e aveva inoltre recuperato a imposizione plusvalenze da cessioni immobiliari. La CTP aveva accolto il ricorso dell'ente e la CTR aveva confermato. In Cassazione l'Agenzia ha proposto quattro motivi: 1) violazione dell'art. 6 d.P.R. n. 601/1973, dell'accordo Stato-Santa Sede del 1984, della l. n. 121/1985, della l. n. 222/1985 e dell'art. 53 Cost., sostenendo che l'agevolazione richiede non solo la qualifica soggettiva dell'ente ma anche la verifica oggettiva della natura non commerciale dell'attività svolta e della sua strumentalità diretta e immediata ai fini istituzionali; la CTR avrebbe invece riconosciuto il beneficio per il solo fatto che l'attività dell'istituto fosse collegata al sostentamento del clero; 2) violazione dell'art. 19 d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 112 c.p.c., assumendo che l'ente aveva già indicato le plusvalenze come imponibili e che, se voleva correggere la dichiarazione, avrebbe dovuto chiedere rimborso; 3) violazione degli artt. 67 e 68 TUIR, contestando l'assunto della CTR secondo cui la plusvalenza non sarebbe tassabile perché il bene era pervenuto ope legis e non vi sarebbe un costo di acquisto: per l'Agenzia le plusvalenze su terreni edificabili sono tassabili "in ogni caso" e il valore iniziale era comunque determinabile; 4) nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla validità della dichiarazione integrativa. La Corte ha accolto il primo e il terzo motivo, rigettato il secondo e ritenuto infondato il quarto, cassando la sentenza impugnata e rinviando alla CTR dell'Umbria in diversa composizione anche per le spese.

La decisione

La Corte ha affermato che l'agevolazione fiscale ex art. 6 d.P.R. n. 601/1973 non spetta automaticamente agli enti ecclesiastici in ragione della sola qualifica soggettiva, ma richiede anche la verifica oggettiva che l'attività concretamente svolta sia non commerciale oppure, se commerciale ma non prevalente, sia in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini di religione o di culto. Quanto ai redditi da locazione immobiliare, la CTR aveva errato nel riconoscere il beneficio solo perché i proventi erano destinati al sostentamento del clero, senza accertare se la gestione immobiliare fosse mero godimento patrimoniale o attività organizzata in forma d'impresa. La Corte ha inoltre ritenuto tassabili le plusvalenze da cessione di terreni edificabili anche quando il bene sia pervenuto all'ente per successione ope legis tra enti ecclesiastici, poiché l'art. 67 TUIR dispone la tassabilità "in ogni caso" e non richiede un atto di acquisto nel quinquennio. È stato invece respinto il motivo sull'omessa pronuncia, ritenendo la dichiarazione emendabile e comunque le questioni ulteriori logicamente subordinate alla questione principale della tassabilità. La sentenza è stata dunque cassata con rinvio alla CTR dell'Umbria in diversa composizione.

Norme richiamate

• art. 6, primo comma, lett. c), d.P.R. n. 601/1973

  L'agevolazione spetta agli enti con fini di beneficenza o istruzione e, per equiparazione, agli enti ecclesiastici con fine di religione o culto, ma solo se l'attività in concreto svolta non è commerciale o, se commerciale, è non prevalente e direttamente strumentale ai fini istituzionali.

• art. 7, n. 3, accordo tra Repubblica italiana e Santa Sede del 18 febbraio 1984, ratificato con l. n. 121/1985

  Gli enti ecclesiastici e le attività dirette a fini di religione o culto sono equiparati agli enti di beneficenza o istruzione; le attività diverse sono soggette al regime tributario ordinario previsto per tali attività.

• artt. 15 e 16 l. n. 222/1985

  Gli enti ecclesiastici possono svolgere attività diverse da quelle di religione o culto; tra queste rientrano anche le attività commerciali o a scopo di lucro, che restano soggette alla disciplina civile e tributaria ordinaria.

• art. 53 Cost.

  L'agevolazione fiscale costituisce deroga al principio di capacità contributiva e va interpretata restrittivamente.

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  La censura sull'omessa pronuncia è stata ritenuta generica e non decisiva nel caso concreto.

• art. 112 c.p.c.

  La doglianza di omessa pronuncia è infondata quando la questione dedotta risulta assorbita dalla soluzione della questione principale o comunque logicamente subordinata.

• artt. 67 e 68 TUIR

  Le plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria sono tassabili "in ogni caso", anche se il bene è pervenuto per successione ope legis e anche in assenza di un tradizionale atto di acquisto nel quinquennio.

• art. 67, primo comma, lett. b), TUIR

  L'inciso "in ogni caso" esclude l'applicazione di esimenti fondate sul modo di acquisto e rende irrilevante, per i terreni edificabili, la mancanza di un acquisto volontario nel quinquennio.

• art. 68 TUIR

  Le questioni sul costo iniziale e sulla compensazione sono state ritenute subordinate alla previa imponibilità della plusvalenza.

• art. 28 l. n. 222/1985

  Il patrimonio degli enti soppressi è trasferito di diritto all'istituto diocesano; tale successione non esclude la tassabilità della plusvalenza derivante dalla successiva cessione del terreno edificabile.

• art. 35 l. n. 222/1985

  L'istituto provvede all'integrazione economica del clero con i redditi del proprio patrimonio, ma ciò non basta, da solo, a qualificare sempre come strumentale ogni attività patrimoniale svolta.

• artt. 36-38 l. n. 222/1985

  La disciplina dell'alienazione dei beni conferma che l'istituto può porre in essere anche operazioni patrimoniali e di dismissione di immobili.

• art. 69 TUIR

  Richiamato solo incidentalmente nel ragionamento sulla successione tra enti e sulla disciplina dei redditi patrimoniali.

• art. 174 TUIR

  Richiamato per escludere che il trasferimento ope legis integri un realizzo tassabile nel passaggio tra enti.

• art. 172 TUIR

  Richiamato per il principio che taluni trasferimenti tra soggetti non generano realizzo, ma senza incidere sulla tassabilità della successiva cessione a terzi.

Massime di principio

• L'agevolazione fiscale prevista per gli enti con finalità di religione o di culto non è un beneficio meramente soggettivo: il giudice deve verificare anche la concreta attività svolta e la sua eventuale natura commerciale.
• Perché un'attività economica di un ente ecclesiastico resti agevolata, non basta che i proventi siano destinati a fini istituzionali; occorre che l'attività sia non commerciale oppure, se commerciale, sia solo strumentale e diretta ai fini istituzionali.
• La mera gestione di un patrimonio immobiliare, con riscossione di canoni e ordinaria manutenzione, può rientrare nel godimento patrimoniale agevolabile; se però vi è una struttura organizzata con mezzi e strumenti di mercato, l'attività assume natura commerciale e perde il beneficio.
• Le plusvalenze da cessione di terreni edificabili sono tassabili indipendentemente dal modo di acquisto del terreno, poiché il legislatore ha inteso colpire l'incremento di valore derivante dalla destinazione edificatoria, non un intento speculativo del contribuente.
• Nel giudizio di legittimità, il motivo di omessa pronuncia è infondato quando la questione asseritamente trascurata è assorbita dalla soluzione della questione principale o è logicamente subordinata ad essa.

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