Sentenza del 23/09/2022 n. 27903 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento che ha rettificato in aumento, ai fini Ires, Irap e Iva per gli anni 2008-2009, il reddito di impresa di C.P.F. sulla base di un PVC della Guardia di Finanza che aveva ritenuto sussistente un abuso del diritto. L'Amministrazione aveva ricostruito una complessa operazione immobiliare in cui C.P.F., Saceb Srl e la C.N.A. avevano costituito Parco Paglia Srl e stipulato un contratto di regia che avrebbe trasferito su C.P.F. una parte degli oneri finanziari con la finalità, secondo l'Ufficio, di dedurre integralmente interessi passivi aggirando il limite di deducibilità dell'art. 96 TUIR e di ottenere vantaggi anche ai fini Irap e Iva. La difesa di C.P.F. ha contestato la mancanza del contraddittorio preventivo, ha sostenuto la genuinità dell'operazione e ha rilevato che gli oneri finanziari erano sostenuti da Parco Paglia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso per violazione del contraddittorio procedimentale previsto dall'art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 con riguardo alle contestazioni di elusione/abuso del diritto. Ha ritenuto che, quando l'Amministrazione intende contestare fattispecie elusive (anche se non rientranti testualmente nelle ipotesi del comma 3), è tenuta a richiedere chiarimenti al contribuente e ad osservare il termine dilatorio di 60 giorni; l'omessa instaurazione del contraddittorio rende l'atto impositivo nullo. Pertanto la Cassazione ha cassato la sentenza di merito e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 2, ha accolto il ricorso introduttivo della contribuente. Spese dei gradi di merito compensate; Agenzia condannata alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  L'art. 37-bis disciplina la procedura endoprocedimentale antielusiva: quando l'Ufficio contesta comportamenti elusivi è tenuto a richiedere chiarimenti e ad osservare un termine dilatorio (60 giorni) prima di emettere l'atto; la mancata osservanza di tale procedura comporta la nullità dell'atto. La Corte estende l'obbligo procedurale anche alle contestazioni di abuso del diritto non rientranti testualmente nelle ipotesi del comma 3.

• T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986), art. 96

  limite alla deducibilità degli interessi passivi

  Stabilisce limiti alla deducibilità degli interessi passivi; l'Amministrazione sosteneva che il meccanismo contrattuale era finalizzato a trasferire oneri finanziari per eludere tale limite. La Corte tuttavia ha deciso sul vizio procedurale, non sul superamento concreto del limite.

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 33, lett. i

  introduzione del limite del 30% alla deducibilità degli interessi passivi con efficacia dall'esercizio successivo a quello in corso al 31/07/2007

  La novella ha introdotto il tetto del 30% del ROL alla deducibilità degli interessi passivi; la questione della sua applicazione alle annualità 2008-2009 era rilevante nel merito, ma la pronuncia Cassazionale ha deciso per la nullità dell'atto per vizio procedurale.

• D.Lgs. n. 128/2015, art. 10-bis (Statuto dei diritti del contribuente)

  menzionato come non applicabile al caso concreto

  L'art. 10-bis (procedura di contraddittorio estesa) non si applicava retroattivamente alla fattispecie in esame, ma la giurisprudenza precedente già richiedeva l'instaurazione del contraddittorio ove si contestino operazioni elusive.

• Cass. Sez. U., n. 24823/2015

  giurisprudenza di riferimento

  La pronuncia di legittimità ha chiarito i limiti dell'obbligo di contraddittorio: per tributi armonizzati il contraddittorio è condizionato alla 'prova di resistenza' del contribuente; tuttavia la stessa giurisprudenza afferma l'obbligo procedurale in caso di contestazioni di elusione/abuso e la nullità dell'atto in caso di violazione.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione intende contestare operazioni elusive o un abuso del diritto, deve preventivamente attivare il contraddittorio endoprocedimentale previsto dall'art. 37-bis DPR 600/1973, richiedendo chiarimenti e rispettando il termine dilatorio di 60 giorni; l'omissione rende l'atto impugnabile per nullità.
• L'obbligo di contraddittorio vale non solo per le ipotesi tassativamente elencate nel comma 3 dell'art. 37-bis, ma, secondo la giurisprudenza di legittimità, anche quando si contestino operazioni per abuso del diritto non codificate testualmente.
• Il contribuente che riceve richiesta di chiarimenti nell'ambito del contraddittorio deve fornire motivazioni economiche concrete e documentazione che giustifichi l'operazione; in mancanza di una adeguata istruttoria dell'Amministrazione, eventuali accertamenti saranno nulli.
• Contratti interni di servizio o di regia sono soggetti a scrutinio: occorre valutare la compatibilità tra oggetto effettivo dei servizi, corrispettivi pattuiti e loro effettiva esecuzione; corrispettivi sproporzionati o generiche trasferenze di oneri finanziari possono essere indizio di abuso.
• Sul profilo della deducibilità degli interessi passivi (art. 96 TUIR e L. 244/2007), l'Amministrazione deve provare il superamento del limite e l'effettivo trasferimento degli oneri: l'inquadramento formale (es. intestazione del leasing) non esclude la verifica della sostanza economica.
• In caso di vizio procedurale palese la Corte può cassare e decidere nel merito senza rinvio quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto (art. 384 c.p.c., comma 2).