Sentenza del 20/02/2025 n. 4514 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva chiesto il 24 ottobre 2012 il rimborso dell’IVA versata il 21 febbraio 2011 in seguito a un avviso di accertamento notificato il 26 ottobre 2010 e non impugnato. L’accertamento aveva recuperato la detrazione relativa alla differenza tra l’aliquota applicata del 20% e quella ritenuta applicabile del 10% su fatture della B. C. Srl. L’Agenzia aveva negato il rimborso, contestando la legittimazione della cessionaria e l’applicabilità retroattiva delle norme sopravvenute. Dopo l’accoglimento del ricorso in primo grado, la CTR della Lombardia aveva accolto l’appello dell’Agenzia. In cassazione GDM ha proposto cinque motivi: retroattività delle modifiche sulla detrazione IVA; diritto alla detrazione dell’intera imposta fatturata per operazioni reali e non fraudolente; applicabilità retroattiva dell’art. 60, comma 7, del DPR n. 633/1972 e principi unionali; legittimazione del cessionario a ottenere il rimborso dall’Erario quando l’IVA di rivalsa incide sulla liquidazione annuale, nonostante l’accertamento definitivo; infine, possibilità di agire direttamente contro l’Erario perché la cedente si era cancellata dal registro delle imprese. La società ha anche sostenuto di aver appreso della cancellazione solo nel 2021.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. I primi tre motivi sono stati dichiarati inammissibili perché non si confrontavano con la ratio assorbente della CTR, secondo cui l’accertamento era definitivo già nel 2010, e comunque infondati: le norme sopravvenute non riaprono i rapporti esauriti e la detrazione è ammessa soltanto per l’IVA effettivamente dovuta, non per la parte eccedente l’aliquota applicabile. L’art. 60, comma 7, riguarda la rivalsa del cedente dopo il pagamento dell’imposta accertata e non la riapertura di una detrazione definitivamente negata; la relativa modifica si applica agli accertamenti divenuti definitivi dopo la sua entrata in vigore. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato: l’atto impositivo definitivo, non impugnato tempestivamente, ha reso intangibile la pretesa e non può essere aggirato con una successiva domanda di rimborso. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile perché nuovo e bisognoso di accertamenti di fatto. In ogni caso, la difficoltà di recuperare l’IVA dal cedente non basta in astratto: per agire eccezionalmente direttamente contro l’Erario occorre dimostrare, dopo aver concretamente esperito le azioni pertinenti, che il recupero dal cedente sia impossibile o eccessivamente difficile. La ricorrente è stata condannata a pagare all’Agenzia le spese di cassazione, liquidate in 7.200 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 19 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  Però, in caso di operazione erroneamente assoggettata ad IVA (nella specie ad un'aliquota eccedente quella applicabile) non è ammessa la detrazione dell'imposta pagata e fatturata atteso che, ai sensi dell'art. 19, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e in conformità dell'art. 17 della direttiva del Consiglio CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388/CEE, e degli artt. 167 e 63 della successiva direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE, l'esercizio del relativo diritto presuppone l'effettiva realizzazione di un'operazione assoggettabile a tale imposta nella misura dovuta.

  Il diritto alla detrazione riguarda solo l’IVA effettivamente dovuta per l’operazione. Se la fattura applica un’aliquota superiore a quella corretta, la parte eccedente non è detraibile.

• Art. 6, comma 6, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificato dall’art. 1, comma 935, della legge n. 205/2017 e dall’art. 6, comma 3-bis, del DL n. 34/2019

  In tale ottica, l'inciso ivi contenuto, "fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti ...", va considerato quale riconoscimento del diritto alla detrazione dell'IVA nei limiti di quanto dovuto ai sensi delle disposizioni richiamate, le quali, per le ragioni suindicate, non consentono di detrarre l'imposta versata nel suo intero ammontare, laddove non dovuta per intero o in parte, ma solo nei limiti dell'imposta effettivamente dovuta in ragione della natura delle caratteristiche dell'operazione posta in essere.

  La disposizione ha introdotto un regime sanzionatorio più mite per l’indebita detrazione e si applica anche ai casi anteriori, ma non attribuisce il diritto di detrarre l’intero importo indicato in fattura: la detrazione resta limitata all’imposta dovuta.

• Art. 60, comma 7, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato dall’art. 93 del DL n. 1/2012, convertito dalla legge n. 27/2012

  La disposizione appare inconferente nel caso in esame in cui l'accertamento venne svolto nei confronti non della cedente ma della cessionaria per indebita detrazione dell'IVA pagata in rivalsa; invero, un conto è l'esercizio della rivalsa, e conseguentemente della detrazione, a seguito dell'accertamento di maggiore IVA in capo al soggetto passivo, altro è l'esercizio di un diritto alla detrazione dopo che si è accertata in via definitiva la sua insussistenza. In ogni caso, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la modifica introdotta dall'art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 - come chiarito anche dalla circolare n. 35/E/2013 dell'Agenzia - si applica agli accertamenti divenuti definitivi successivamente alla sua entrata in vigore (Cass. n. 8372 del 2023).

  La norma consente al cedente, dopo aver pagato imposta, sanzioni e interessi accertati, di rivalersi sul cessionario; non permette al cessionario di recuperare una detrazione già definitivamente negata. Si applica agli accertamenti divenuti definitivi dopo la sua entrata in vigore.

• Art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Poiché nel processo tributario, la cui struttura è caratterizzata da un meccanismo d'instaurazione imperniato sull'impugnazione di uno degli atti specificamente indicati dall'art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ed il cui oggetto è rigorosamente circoscritto al controllo di legittimità formale e sostanziale dell'atto impugnato, nei limiti delle contestazioni sollevate dal contribuente con i motivi dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado, la mancata impugnazione dell'atto di accertamento dell'imposta con tempestivo ricorso rende definitivo l'atto impositivo e intangibile la pretesa ivi contenuta.

  Il processo tributario è diretto a contestare tempestivamente l’atto impositivo e resta circoscritto ai motivi proposti contro di esso. Se l’accertamento non viene impugnato, la pretesa diventa definitiva e non può essere rimessa in discussione tramite una successiva richiesta di rimborso.

• Art. 203 della Direttiva 2006/112/CE

  Però, in caso di operazione erroneamente assoggettata ad IVA (nella specie ad un'aliquota eccedente quella applicabile) non è ammessa la detrazione dell'imposta pagata e fatturata atteso che, ai sensi dell'art. 19, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e in conformità dell'art. 17 della direttiva del Consiglio CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388/CEE, e degli artt. 167 e 63 della successiva direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE, l'esercizio del relativo diritto presuppone l'effettiva realizzazione di un'operazione assoggettabile a tale imposta nella misura dovuta.

  Chi indica l’IVA in fattura ne è debitore verso l’Erario, ma l’imposta indicata in fattura non diventa per ciò solo detraibile dal destinatario: la detrazione è limitata all’IVA dovuta in relazione all’operazione.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del DPR 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

  In caso di rigetto del ricorso per cassazione, ricorrendone i presupposti, il ricorrente deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Le norme sopravvenute, anche se retroattive o dichiarate interpretative, non riaprono normalmente un rapporto tributario esaurito: un avviso di accertamento non impugnato tempestivamente resta definitivo e la pretesa in esso contenuta non può essere contestata indirettamente con una successiva domanda di rimborso.
• L’IVA esposta in fattura non è automaticamente detraibile per l’intero importo. In caso di aliquota superiore a quella applicabile, la detrazione spetta soltanto per l’imposta effettivamente dovuta sull’operazione.
• La rivalsa del cedente verso il cessionario e la detrazione del cessionario sono piani distinti. La norma che consente la rivalsa dopo il pagamento dell’imposta accertata non riapre una detrazione che sia stata negata con un atto divenuto definitivo.
• Il cessionario che agisce come operatore economico può, in determinate circostanze, far valere davanti al giudice tributario la lesione alla liquidazione annuale dell’IVA; deve però contestare nei termini l’atto con cui l’Amministrazione nega la detrazione o esclude il credito.
• L’azione diretta del cessionario contro l’Erario per l’IVA indebitamente fatturata è eccezionale quando il recupero dal cedente è impossibile o eccessivamente difficile. Non basta la sola insolvenza o cancellazione del cedente: occorre dimostrare concretamente di aver esperito le azioni pertinenti e che queste non consentono il recupero.
• In cassazione non si possono introdurre questioni nuove che richiedano accertamenti di fatto non svolti nei gradi di merito.