Cassazione Civile, Ordinanza n. 27628/2021 del 11/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un’operazione societaria articolata: costituzione di una società unipersonale, aumento di capitale con sovrapprezzo, conferimento da parte della società contribuente di un ramo d’azienda relativo all’esercizio di captazione, imbottigliamento e commercializzazione di acqua minerale, e successiva cessione dell’intera partecipazione nella società conferitaria a un terzo. L’Agenzia delle Entrate ha riqualificato l’insieme delle operazioni come cessione unitaria di ramo d’azienda ai fini dell’imposta di registro, notificando un avviso di liquidazione con recupero dell’imposta proporzionale del 3% invece dell’imposta in misura fissa. La società ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: omessa pronuncia sulla dedotta nullità dell’avviso per violazione delle garanzie dell’art. 37-bis d.P.R. 600/1973; violazione del contraddittorio processuale e del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, L. 212/2000; violazione degli artt. 20 e 21 d.P.R. 131/1986 perché, secondo la ricorrente, nella qualificazione dell’atto non potevano considerarsi atti collegati o elementi extratestuali, ma solo l’atto presentato alla registrazione e i suoi effetti giuridici; violazione dell’art. 176 d.P.R. 917/1986 in relazione all’art. 12 preleggi; nullità per extrapetizione sulle spese di lite.

La decisione

La Corte ha accolto il terzo motivo di ricorso, ritenendolo assorbente, e ha cassato la sentenza impugnata. Ha poi deciso nel merito, accogliendo il ricorso originario della contribuente e annullando l’avviso di liquidazione. La decisione si fonda sull’intervenuta evoluzione normativa e giurisprudenziale dell’art. 20 d.P.R. 131/1986: la qualificazione ai fini dell’imposta di registro deve avvenire sulla base del solo atto presentato alla registrazione e degli elementi da esso desumibili, senza considerare collegamenti negoziali, elementi extratestuali o la sostanza economica complessiva dell’operazione come se si trattasse di una cessione unitaria d’azienda. La Corte ha compensato le spese dell’intero giudizio per il sopravvenire delle modifiche normative e del mutato orientamento interpretativo.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  "L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; nuova formulazione: "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La norma, come riformulata e interpretata autenticamente dal legislatore, consente la qualificazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro solo sulla base del contenuto dell’atto presentato alla registrazione e degli elementi in esso desumibili, escludendo il rilievo di atti collegati ed elementi extratestuali nella ricostruzione dell’operazione.

• art. 21 d.P.R. 131/1986

  Richiamato dalla ricorrente nel dedurre che la qualificazione fiscale deve riguardare l’atto singolarmente considerato; nel testo non emerge una specifica interpretazione della Corte su questa norma.

• art. 37-bis d.P.R. 600/1973

  Richiamato nel primo motivo come garanzia procedimentale antielusiva asseritamente violata; la Corte non lo esamina, perché decide la causa sul terzo motivo.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  Richiamato nel secondo motivo come norma sul contraddittorio endoprocedimentale; la Corte non si pronuncia su tale profilo perché assorbito.

• art. 176 d.P.R. 917/1986

  Invocato dalla ricorrente per sostenere la legittimità fiscale, sul piano reddituale, della cessione d’azienda mediante cessione di partecipazioni sociali; la Corte non ne fa applicazione decisiva.

• art. 384 c.p.c.

  La Corte, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decide nel merito dopo la cassazione della sentenza impugnata.

• art. 20 Cost.

  Implicitamente non pertinente; nel testo il richiamo è agli artt. 3 e 53 Cost. nelle questioni di legittimità costituzionale sull’art. 20.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nei dubbi di costituzionalità sulla disciplina dell’art. 20; la Corte costituzionale ha ritenuto non fondate le censure.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nei dubbi di costituzionalità sull’art. 20; la Corte costituzionale ha escluso la violazione del principio di capacità contributiva.

• art. 81 Cost.

  Richiamato nella questione di legittimità costituzionale sull’interpretazione autentica del 2018; le censure sono state dichiarate inammissibili o infondate dalla Corte costituzionale.

• art. 97 Cost.

  Richiamato nella questione di legittimità costituzionale; il testo riferisce che la Corte costituzionale ha ritenuto inammissibili o infondate le relative censure.

• art. 101 Cost.

  Richiamato nella questione di legittimità costituzionale; la Corte costituzionale ha respinto le censure.

• art. 102 Cost.

  Richiamato nella questione di legittimità costituzionale; la Corte costituzionale ha respinto le censure.

• art. 108 Cost.

  Richiamato nella questione di legittimità costituzionale; la Corte costituzionale ha respinto le censure.

• art. 6 CEDU

  Richiamato nei dubbi sulla retroattività della norma interpretativa autentica; la Corte costituzionale ha escluso che la disciplina violi i principi convenzionali richiamati.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, dopo la riforma dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 e la sua interpretazione autentica, la qualificazione dell’atto deve essere compiuta avendo riguardo esclusivamente al contenuto dell’atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili da esso, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati, salvo espressa previsione di legge.
• Non è consentito riqualificare una sequenza di operazioni societarie come cessione unitaria di azienda facendo leva sulla sostanza economica complessiva dell’operazione, se tale ricostruzione richiede di superare i limiti testuali dell’atto registrato imposti dalla disciplina vigente.
• La modifica dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 opera come norma di sistema e, in quanto interpretazione autentica, si applica anche agli atti anteriori al 1° gennaio 2018, salvo rapporti esauriti o coperti da giudicato.
• Nel giudizio di cassazione è consentito decidere la causa sulla base del motivo più pronto e assorbente, secondo il criterio della ragione più liquida, anche quando esso sia logicamente subordinato rispetto ad altre questioni pregiudiziali.
• Quando non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la cassazione della sentenza impugnata può essere seguita dalla decisione nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c. con accoglimento dell’originario ricorso del contribuente.
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