Cassazione Civile, Ordinanza n. 27368/2023 del 26/09/2023

Esito

La controversia

La lite riguarda un avviso di accertamento IRPEG e IRAP relativo all’anno 2002 notificato a un istituto bancario poi incorporato da altra società bancaria. L’Amministrazione finanziaria contestava, tra l’altro, la deducibilità della svalutazione di crediti oltre i limiti di legge, la deduzione di somme qualificate come sanzioni/penalità connesse al ritardato riversamento all’Erario di tributi riscossi per conto della clientela, nonché altri costi di consulenza e oneri relativi a un ramo d’azienda. La contribuente aveva impugnato l’atto e, in appello, aveva ottenuto parziale accoglimento, mentre l’Ufficio aveva visto respinta parte delle proprie riprese. In cassazione, l’Agenzia denunciava: (1) violazione delle norme TUIR sulla determinazione del periodo d’imposta e sulla svalutazione crediti, sostenendo che il primo esercizio imponibile di una banca va calcolato dal momento in cui l’attività bancaria è effettivamente autorizzata e non dalla mera costituzione formale della società; (2) violazione delle norme TUIR sulla deducibilità, per avere la CTR ritenuto deducibili somme che l’Ufficio considerava sanzioni amministrative indeducibili. La società proponeva ricorso incidentale con quattro censure: (1) violazione dell’art. 75 TUIR per il mancato riconoscimento di costi inerenti al ramo d’azienda acquisito; (2) nullità per omessa pronuncia su profili di illegittimità dell’atto e sulla discordanza tra PVC e avviso con riferimento all’IRAP; (3) nullità per asserita integrazione in giudizio della motivazione dell’avviso; (4) violazione dell’art. 54 TUIR per avere qualificato come costi accessori di diretta imputazione, anziché come costi autonomi, le spese di consulenza riferite a possibili operazioni di cessione di partecipazioni e sportelli bancari.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale dell’Agenzia, ritenendo corretto assumere come dies a quo del periodo d’imposta il momento in cui l’attività bancaria è effettivamente esercitabile, cioè dal rilascio dell’autorizzazione della Banca d’Italia, e non dalla sola costituzione della società. Ha invece dichiarato inammissibile il secondo motivo del ricorso principale, perché la censura non si confrontava con la ratio decidendi della CTR, che aveva qualificato le somme come penalità contrattuali e non come sanzioni amministrative. Il ricorso incidentale della banca è stato respinto nel primo e nel quarto motivo e dichiarato inammissibile nel secondo e nel terzo, poiché le doglianze non attingevano efficacemente la motivazione della sentenza di appello o denunciavano omesse pronunce in realtà insussistenti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  è stato utilizzato come parametro per i motivi di ricorso per cassazione per violazione di legge

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  è stato utilizzato come parametro per i motivi incidentali di nullità della sentenza e omessa pronuncia

• artt. 71, 75, 76 e 90, D.P.R. n. 917 del 1986

  le norme sul TUIR sono richiamate per stabilire il corretto periodo d’imposta e il limite di deducibilità della svalutazione crediti; il periodo va riferito all’effettivo esercizio/gestione dell’impresa

• artt. 64-76, D.P.R. n. 917 del 1986

  richiamate dall’Agenzia per sostenere l’indeducibilità di somme che riteneva sanzioni amministrative prive di inerenza

• art. 75, D.P.R. n. 917 del 1986

  richiamato dalla società per sostenere la deducibilità dei costi inerenti al ramo d’azienda acquisito

• art. 54, D.P.R. n. 917 del 1986

  richiamato per la qualificazione delle spese di consulenza come oneri accessori di diretta imputazione rispetto alle plusvalenze

• art. 111 Cost.

  richiamato nel motivo incidentale sulla pretesa nullità della sentenza per motivazione insufficiente o omessa pronuncia

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per censurare la motivazione della decisione tributaria e la pretesa omessa pronuncia

• art. 4 D.Lgs. n. 446 del 1997

  richiamato dalla CTR per la ripartizione della base imponibile IRAP in funzione delle regioni in cui è esercitata l’attività

Massime di principio

• Nel settore bancario, ai fini della determinazione del primo periodo d’imposta rilevante per la deducibilità di componenti negativi, il dies a quo non coincide necessariamente con la mera costituzione formale della società, ma con il momento in cui l’attività bancaria può essere lecitamente esercitata, ossia dopo il rilascio dell’autorizzazione dell’autorità competente.
• Quando il ricorrente per cassazione deduce violazione di legge o nullità della sentenza, il motivo deve confrontarsi specificamente con la ratio decidendi della decisione impugnata; in difetto, la censura è inammissibile.
• La qualificazione fiscale di una somma come sanzione amministrativa o come penalità contrattuale dipende dalla natura dell’obbligazione violata e dal rapporto in cui la somma si inserisce; se la decisione di merito fonda la deducibilità sulla natura contrattuale della penalità, la critica di legittimità deve aggredire tale specifico accertamento.
• I costi possono essere dedotti solo se risultano riferibili al soggetto che li deduce e al relativo reddito d’impresa; se il giudice di merito ne afferma l’inerenza rispetto a un diverso soggetto o a una diversa fase del rapporto d’impresa, la parte che ne invoca la deduzione deve offrire e indicare la prova della riferibilità al proprio patrimonio fiscale.
• Le spese di consulenza strettamente funzionali a una specifica operazione straordinaria o di cessione possono essere qualificate come oneri accessori direttamente imputabili all’operazione stessa, e non come costi autonomi di generale gestione, quando senza quella operazione la spesa non avrebbe avuto causa economica.

Come è indicizzato