Cassazione Civile, Sentenza n. 22561/2022 del 19/07/2022

Esito

La controversia

Ricorso avverso sentenza della CTR che aveva rigettato l'appello dell'Agenzia contro la decisione della CTP che aveva accolto il ricorso della società avverso un avviso di accertamento relativo a: (1) IVA indebitamente detratta e costi non inerenti per acquisto occulto di azienda (riqualificato dall'Ufficio come cessione d'azienda), (2) IVA indebitamente detratta per operazioni inesistenti, (3) ricavi non dichiarati e relativa IVA per operazioni attive non registrate. L'Agenzia ha denunciato: violazione e falsa applicazione dell'art. 37-bis DPR 600/1973 (primo motivo), omesso esame del fatto decisivo dell'esperimento del contraddittorio endoprocedimentale (secondo motivo), e carenza della motivazione in relazione agli art. 36 d.lgs. 546/1992 e 112 e 132 c.p.c. (terzo motivo).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio e ha rinviato la causa alla CTR Lazio in diversa composizione per nuovo esame, inclusa la decisione sulle spese. La Corte ha ritenuto che: (i) le operazioni oggetto del rilievo n.1 non rientravano nelle fattispecie tassative dell'art. 37-bis comma 3 DPR 600/1973 per cui non poteva applicarsi il contraddittorio speciale previsto da quel comma ratione temporis; (ii) il termine dilatorio di cui all'art. 12 comma 7 L. 212/2000 era stato rispettato nel caso concreto (avviso emesso dopo 60 giorni dal PVC); (iii) la CTR ha fornito motivazione lacunosa rispetto ai rilievi nn. 2 e 3, avendo basato la decisione sull'unica ratio dell'omesso contraddittorio relativo all'abuso del diritto senza affrontare i rilievi specifici, il che comporta vizio di motivazione e giustifica la cassazione con rinvio.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Disciplina il contraddittorio preventivo nei casi tassativi di operazioni elusive indicate al comma 3; la Corte ha ritenuto che le operazioni contestate non rientrassero nelle ipotesi di cui al comma 3, quindi la procedura speciale prevista dal comma 4 non si applicava ratione temporis al caso concreto

• legge n. 212 del 2000, art. 10-bis

  «In materia di elusione fiscale e di abuso del diritto, l'art. 10-bis st.contr., che ha sostituto il previgente art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, costituisce una norma "aperta" valevole quale principio generale volto a ricomprendere tutte quelle fattispecie abusive 'atipiche' di derivazione costituzionale ed unionale»

  Giurisprudenza successiva ha ampliato la nozione di elusione riconducendola al divieto di abuso del diritto; tuttavia nel caso di specie tale orientamento non è applicabile ratione temporis

• legge n. 212 del 2000, art. 12 comma 7

  Dispositivo che disciplina il termine dilatorio e il contraddittorio: la Corte ha rilevato che il termine è operativo principalmente per i controlli in sede (non per accertamenti a tavolino) e che nel caso concreto il termine è stato rispettato (avviso emesso dopo 60 giorni dal PVC)

• d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  Norma sul contenuto della motivazione delle sentenze del giudice tributario; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia violato il principio di motivazione adeguata riguardo ai rilievi distinti

• codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  Articoli invocati per dedurre violazione di legge, vizio di motivazione e omesso esame di fatto decisivo; la Corte ha ritenuto fondati i motivi connessi basati su tali doglianze

• codice di procedura civile, artt. 112 e 132

  Richiamati in relazione ai criteri di motivazione e alle prove; la CTR è stata censurata per motivazione meramente apparente e per non aver esaminato correttamente fatti decisivi

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione imputa operazioni elusive, verificare se l'operazione rientra espressamente nelle fattispecie elencate dall'art. 37-bis comma 3 DPR 600/1973: solo in tal caso si applica il contraddittorio preventivo speciale previsto dal comma 4 e la sua omissione può comportare nullità dell'atto
• L'introduzione dell'art. 10-bis L. 212/2000 ha ampliato il concetto di elusione verso il principio generale del divieto di abuso del diritto, ma la sua applicabilità può essere limitata per ragioni temporali e va sempre valutata in rapporto al momento e alla fattispecie concreta
• Il termine dilatorio di art. 12 comma 7 L. 212/2000 opera soprattutto per i controlli eseguiti presso la sede del contribuente; negli accertamenti 'a tavolino' la valutazione del rispetto del contraddittorio segue regole diverse e va verificata la tempestività e modalità del coinvolgimento del contribuente
• Il giudice d'appello deve motivare separatamente e specificamente su ciascun rilievo dell'Ufficio: motivazione generica o basata esclusivamente su questioni estranee ai singoli rilievi integra vizio di motivazione idoneo alla cassazione
• In caso di contestazione multipla (elusione, operazioni inesistenti, ricavi non dichiarati) è necessario distinguere le basi giuridiche di ciascun rilievo e non ricondurre automaticamente tutte le censure al principio dell'abuso del diritto