Sentenza del 23/08/2023 n. 25143 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva notificato avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2009-2012 per recuperare l'accisa sull'energia elettrica ceduta dal Consorzio ai soci e a terzi, ritenendo indebita l'esenzione prevista dall'art. 52, comma 3, lett. b) del TUA (D.Lgs. n. 504/1995) poiché i soci non sarebbero autoproduttori/autoconsumatori. Il Consorzio impugnò chiedendo il rimborso delle somme versate; in primo grado fu parzialmente accolto (rimborso per cessioni ai soci ma non per cessioni a terzi e rimborso di interessi e sanzioni), la CTR di secondo grado accolse l'appello dell'Agenzia; il Consorzio ricorse in Cassazione sostenendo (i) che la definizione di autoproduttore prevista dal D.Lgs. n. 79/1999 (Decreto Bersani) estende l'esenzione ai soci delle cooperative, (ii) che la disposizione della L. n. 208/2015, art. 1, comma 911, è retroattiva o interpretativa e quindi applicabile agli anni impugnati, e (iii) vizio di motivazione e violazione del principio di legittimo affidamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del Consorzio. Ha confermato il principio consolidato secondo cui l'esenzione prevista dall'art. 52, comma 3, lett. b), TUA si applica solo quando l'energia prodotta è consumata dall'impresa autoproduttrice stessa; le cessioni a soggetti giuridicamente distinti (anche soci di cooperative) costituiscono forniture soggette ad accisa. Ha inoltre escluso l'applicabilità retroattiva dell'art. 1, comma 911 della L. n. 208/2015, ritenendolo norma innovativa non qualificata espressamente come interpretativa, pertanto operativa dal 2016 in poi. La Corte ha precisato che l'affidamento e la buona fede del contribuente possono giustificare l'esclusione di sanzioni e interessi ma non l'esenzione dall'imposta se la norma è stata interpretata in senso restrittivo; ne consegue il rigetto del ricorso con compensazione delle spese tra le parti.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 504 del 1995 (TUA), art. 52, comma 3, lett. b)

  Non è sottoposta ad imposta l'energia elettrica: (...); b) prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni

  L'esenzione è di stretta applicazione e richiede che il soggetto che produce l'energia sia anche il soggetto che la consuma (autoconsumo). Le cessioni a soggetti giuridicamente distinti non rientrano nell'esenzione.

• D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2

  Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonchè per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica ...

  La definizione ha efficacia limitata al decreto e al mercato elettrico: non può essere invocata per ampliare l'ambito di esenzione fiscale previsto dal TUA. Il Decreto Bersani regola il mercato dell'energia, non la materia fiscale.

• L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 911 (Legge di Stabilità 2016)

  il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), si applica anche all'energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ... consumata dai soci delle società cooperative ... in locali e luoghi diversi dalle abitazioni

  La disposizione estende l'esenzione ai soci delle cooperative ma è norma di portata innovativa; in assenza di espressa previsione di retroattività si applica solo dal 10 gennaio 2016 (data di entrata in vigore della legge) e non agli anni 2009-2012.

• D.Lgs. n. 26 del 2007 (modifica al TUA)

  Il decreto ha modificato il TUA (tra cui l'art. 52) e ribadisce la disciplina fiscale dell'esenzione; concorre a definire il perimetro restrittivo dell'agevolazione fiscale in materia di accise.

• L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1-2 (Statuto del contribuente)

  Il principio dell'affidamento incolpevole può determinare l'esclusione dell'applicazione delle sanzioni (e in qualche profilo degli interessi) quando l'amministrazione abbia indotto incertezza interpretativa, ma non estende di per sé l'esenzione fiscale laddove la norma non lo prevede.

Massime di principio

• L'esenzione dell'accisa sull'energia prodotta da fonti rinnovabili è di stretta interpretazione: si applica solo se l'energia è consumata dall'impresa che l'ha prodotta (autoconsumo) e non se è ceduta a soggetti giuridicamente distinti, compresi i soci della cooperativa.
• Definizioni contenute in normative settoriali (es. Decreto Bersani) non modificano l'ambito di applicazione di una disposizione fiscale: una definizione con finalità di mercato non può essere usata per ampliare un'esenzione tributaria salvo espressa disposizione normativa fiscale.
• Le modifiche legislative (es. L. n. 208/2015, comma 911) che estendono l'esenzione ai soci delle cooperative operano in avanti dalla data di entrata in vigore e non si applicano retroattivamente in assenza di espresso effetto retroattivo o qualificazione interpretativa della norma.
• La buona fede e il legittimo affidamento del contribuente possono giustificare l'esclusione di sanzioni e interessi moratori quando l'amministrazione abbia creato incertezza interpretativa, ma non giustificano d'ufficio la non applicazione dell'imposta prevista dalla legge.
• In controversie analoghe è necessario valutare la qualificazione giuridica dei destinatari della fornitura (se soggetti distinti rispetto al produttore): la mera appartenenza a una cooperativa non trasforma automaticamente i soci in autoproduttori ai fini fiscali.
• Per ottenere rimedi retroattivi è necessario che la norma chiarificatrice sia espressamente dichiarata di efficacia retroattiva o interpretativa; in assenza di ciò i rimborsi relativi ad anni precedenti restano esclusi.