Cassazione Civile, Ordinanza n. 29979/2021 del 25/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento relativi al periodo d'imposta 2008 con i quali l'Amministrazione finanziaria recuperava a tassazione costi ritenuti indeducibili ai fini IRAP per la società e ai fini IRPEF per i soci, per imputazione per trasparenza del reddito sociale. In appello la Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva accolto solo parzialmente il gravame dell'Ufficio, confermando per il resto l'annullamento degli accertamenti, e in particolare aveva ritenuto deducibile in un'unica soluzione il costo della c.d. "rivalsa agenti", qualificandolo come spesa di natura previdenziale e non come bene immateriale assimilabile all'avviamento. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione degli artt. 34 e 37 del CCNL Agenti di assicurazione e degli artt. 1362 e 1363 c.c., per avere la CTR erroneamente attribuito alla rivalsa natura previdenziale e quindi deducibilità integrale nell'esercizio, anziché natura di bene immateriale/avviamento ammortizzabile in diciotto quote ex art. 103, comma 3, TUIR; 2) nullità della sentenza per violazione dell'art. 115 c.p.c., lamentando l'omesso esame della documentazione prodotta dall'Ufficio circa il portafoglio clienti e la lettera di nomina dell'agente subentrante; 3) violazione dell'art. 2555 c.c., per avere la CTR escluso che il portafoglio clienti potesse essere ricompreso nella nozione di azienda e, comunque, per non avere considerato il collegamento tra rivalsa e avviamento.

La decisione

La Corte ha respinto l'eccezione di inammissibilità del ricorso per asserita tardività, ritenendo operante la sospensione del termine di impugnazione prevista dall'art. 11, comma 9, del d.l. 24 aprile 2017, n. 50. Ha poi dichiarato inammissibile il secondo motivo, perché il ricorso non rispettava il principio di autosufficienza: a fronte della censura di omesso esame di documenti, l'Agenzia aveva trascritto solo un passo della lettera di nomina, senza indicare puntualmente quali deduzioni, istanze o argomenti su quel documento fossero stati svolti nei gradi di merito e trascurati dalla CTR. Sono invece stati accolti il primo e il terzo motivo: la Corte ha affermato che la c.d. rivalsa agenti, essendo funzionalmente collegata al valore economico del portafoglio clienti attribuito all'agente subentrante e costituendo il rimborso dell'indennità corrisposta all'agente cessato per il perduto avviamento, deve essere trattata, sul piano tributario, come costo relativo a bene immateriale assimilabile all'avviamento, con deducibilità nei limiti dell'ammortamento previsto dall'art. 103, comma 3, TUIR, e non come costo integralmente deducibile nell'esercizio ex art. 108, comma 1, TUIR. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla CTR Piemonte in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 11, comma 9, d.l. 24 aprile 2017, n. 50

  "Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017"

  La sospensione del termine di impugnazione opera per le controversie definibili in base alla norma, indipendentemente dalla tesi secondo cui sarebbe necessario un previo atto di adesione del contribuente alla definizione agevolata.

• art. 103, comma 3, t.u.i.r.

  "Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso"

  La rivalsa agenti, in quanto collegata al valore di avviamento/portafoglio clienti, va ricondotta alla disciplina dell'ammortamento dei beni immateriali e non alla deduzione integrale nell'esercizio.

• art. 108, comma 1, t.u.i.r.

  La norma non è applicabile, secondo la Corte, alla rivalsa agenti quando questa sia qualificata come costo assimilabile all'avviamento; non consente quindi la deduzione in un'unica soluzione.

• art. 2555 c.c.

  Il portafoglio clienti dell'agente subentrante è suscettibile di rilevare ai fini della nozione di azienda e del collegamento economico con l'avviamento, incidendo sulla qualificazione della rivalsa.

• artt. 34 e 37 del C.C.N.L. Agenti di Assicurazione

  Dalla disciplina collettiva la Corte ricava la stretta correlazione tra indennità per cessazione del rapporto, rivalsa verso l'agente subentrante e valore economico del portafoglio clienti.

• artt. 1362 e 1363 c.c.

  Le regole ermeneutiche del contratto collettivo devono essere applicate per interpretare correttamente la funzione della rivalsa e il suo collegamento con l'avviamento.

• art. 115 c.p.c.

  La censura di omesso esame di prove documentali in cassazione richiede il rispetto dell'autosufficienza del ricorso; la mera produzione o trascrizione parziale del documento non basta.

Massime di principio

• Nel rapporto di agenzia assicurativa, la somma posta a carico dell'agente subentrante a titolo di rivalsa dell'indennità corrisposta all'agente cessato deve essere qualificata secondo la sua funzione economico-giuridica: se rappresenta il rimborso di un valore di avviamento collegato al portafoglio clienti, non è deducibile integralmente nell'esercizio ma segue la disciplina dell'ammortamento del bene immateriale.
• Ai fini del ricorso per cassazione, la deduzione di omesso esame di documenti richiede autosufficienza: il ricorrente deve trascrivere il contenuto rilevante del documento e indicare specificamente dove e come il relativo tema sia stato dedotto nei giudizi di merito; in mancanza, la censura è inammissibile.
• La qualificazione tributaria di un costo dipende dalla sua effettiva natura sostanziale e dal nesso con un bene immateriale economicamente apprezzabile; quando il costo remunera un'utilità durevole connessa all'avviamento, non può essere trattato come spesa interamente imputabile al periodo.
• L'interpretazione delle clausole collettive e contrattuali che disciplinano indennità e rivalse nel settore agenziale deve privilegiare il collegamento funzionale tra indennità al cedente, onere del subentrante e valore del portafoglio clienti, quale indice della natura di avviamento del beneficio acquisito.

Come è indicizzato