Sentenza del 22/05/2019 n. 13769 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2004, con cui erano stati attribuiti maggiori redditi mediante accertamento induttivo fondato sugli studi di settore. In Cassazione ha articolato tre motivi, lamentando violazione di legge e motivazione insufficiente: il solo scostamento dallo studio non poteva giustificare l’accertamento; lo studio applicato, basato su un cluster relativo alla concia di pelli caprine e ovine, non rappresentava adeguatamente la specifica attività di lavorazione di pelli esotiche; inoltre, lo scostamento era lieve e l’impresa attraversava una grave crisi, elementi che la CTR non aveva adeguatamente valutato. L’Ufficio ha eccepito l’inammissibilità per cumulo dei vizi, eccezione respinta perché i singoli profili erano distinguibili.

La decisione

La Cassazione ha accolto tutti e tre i motivi, trattati congiuntamente, e ha cassato la sentenza della CTR della Lombardia, che aveva confermato il rigetto del ricorso pronunciato dalla CTP di Varese. Per il 2004 l’accertamento non poteva fondarsi sul mero scostamento dagli studi di settore: il giudice doveva valutare concretamente le controdeduzioni del contribuente e spiegare perché la crisi aziendale e l’inadeguatezza del cluster non infirmassero la presunzione. La motivazione della CTR, limitata a riferimenti alla svalutazione dei beni strumentali e all’uso dei valori minimi di ricavo, è stata ritenuta insufficiente e apodittica. La causa è stata rinviata alla CTR della Lombardia, anche per la regolazione delle spese del giudizio di Cassazione; non è stata quindi pronunciata una decisione definitiva sulla fondatezza dell’accertamento.

Norme richiamate

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, comma 3, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427

  L'accertamento induttivo fondato sul mero divario, a prescindere dalla sua gravità, tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore è legittimo solo a decorrere dal 1 gennaio 2007, in base alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23, che non ha portata retroattiva, trattandosi di norma innovativa e non interpretativa, in quanto, con l'aggiunta di un inciso, ha soppresso il riferimento alle "gravi incongruenze", prima operato tramite il rinvio recettizio al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, comma 3, convertito, con modificazioni, nella L. 29 ottobre 1993, n. 427.

  Per gli anni d’imposta anteriori al 2007, il mero scostamento dagli studi di settore non legittima da solo l’accertamento: la modifica introdotta dalla legge del 2006 è innovativa e non retroattiva.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23

  L'accertamento induttivo fondato sul mero divario, a prescindere dalla sua gravità, tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore è legittimo solo a decorrere dal 1 gennaio 2007, in base alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23, che non ha portata retroattiva, trattandosi di norma innovativa e non interpretativa, in quanto, con l'aggiunta di un inciso, ha soppresso il riferimento alle "gravi incongruenze", prima operato tramite il rinvio recettizio al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, comma 3, convertito, con modificazioni, nella L. 29 ottobre 1993, n. 427.

  La disposizione, applicabile dal 1° gennaio 2007, ha innovato la disciplina eliminando il riferimento alle gravi incongruenze; non può essere applicata retroattivamente a periodi d’imposta precedenti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente.

  L’accertamento basato sugli studi di settore utilizza presunzioni semplici: lo scostamento non è, da solo, sufficiente a conferir loro gravità, precisione e concordanza. La presunzione si forma attraverso il contraddittorio, nel quale vanno valutate le caratteristiche concrete dell’impresa e le giustificazioni offerte.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-bis

  La norma è citata tra quelle invocate e rilevanti per la disciplina degli studi di settore, ma il provvedimento non formula su di essa un’autonoma interpretazione.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5, nel testo applicabile ratione temporis

  Sotto questo profilo, che poi è un elemento determinante dell'accertamento perchè influisce sulla presunzione di base, la motivazione non appare in effetti sufficiente.

  Per la sentenza impugnata, depositata nel giugno 2012, la Corte applica il regime anteriore alla riforma del 2012 e ritiene censurabile la motivazione che non valuta in modo adeguato elementi decisivi prospettati dal contribuente.

Massime di principio

• Per i periodi d’imposta anteriori al 1° gennaio 2007, il mero scostamento tra reddito dichiarato e risultato dello studio di settore non basta a fondare l’accertamento; la modifica normativa entrata in vigore da quella data non è retroattiva.
• Gli studi di settore costituiscono strumenti presuntivi statistici, non prove automatiche della maggiore redditività. L’Ufficio deve dimostrare che lo standard prescelto è concretamente applicabile all’attività e al periodo esaminati.
• Il contraddittorio con il contribuente è essenziale: le osservazioni e le prove addotte devono essere valutate nel merito, comprese quelle relative a crisi aziendale, specificità dell’attività e inadeguatezza del cluster.
• La motivazione dell’accertamento e quella della decisione giudiziale non possono limitarsi a richiamare lo scostamento o l’uso di valori minimi: devono spiegare perché le contestazioni concrete non incidano sulla presunzione.
• Il contribuente può contestare l’applicabilità dello standard e offrire elementi di prova anche nel giudizio; spetta poi al giudice valutarli insieme agli elementi dell’Ufficio e motivare la conclusione.