Sentenza del 22/05/2019 n. 13743 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003, con cui erano stati recuperati maggiori importi ai fini IRPEG, IRAP e IVA in relazione a vendite di macchinari a due società estere, ritenute oggettivamente inesistenti; alcuni macchinari risultavano poi noleggiati alla stessa venditrice. La contribuente contestava, tra l’altro, la motivazione della sentenza regionale, l’accertamento dell’inesistenza delle operazioni, gli effetti IVA delle fatture e il mancato riconoscimento della non imponibilità prevista per le cessioni intracomunitarie, nonché l’omessa allegazione di un documento austriaco richiamato nell’accertamento. L’Agenzia, con ricorso incidentale, contestava l’ammissibilità di motivi aggiunti proposti in primo grado e la motivazione sul punto.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso principale e ha dichiarato assorbito quello incidentale. Ha ritenuto adeguata la motivazione della CTR, che aveva esposto le doglianze e le ragioni del loro rigetto. Le censure sull’antieconomicità e sulla valutazione delle prove sono state dichiarate inammissibili, rispettivamente per difetto d’interesse e perché miravano a ottenere una nuova valutazione dei fatti; anche la censura di omessa pronuncia è stata dichiarata inammissibile, poiché la CTR aveva esaminato e respinto l’eccezione, sicché si trattava semmai di contestare la motivazione. I motivi relativi all’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 sono stati respinti: l’esenzione per cessioni intracomunitarie non è invocabile quando è accertata l’inesistenza oggettiva dell’operazione e non vi è stata esportazione dei beni. È stata inoltre respinta la censura sull’allegazione del documento austriaco: per la validità della motivazione dell’avviso non è necessaria l’allegazione integrale di atti investigativi esteri, se le informazioni essenziali risultano accessibili al contribuente. La ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 10.000 euro, oltre spese prenotate a debito e accessori di legge.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 36 e 61

  Com'è noto, in tema di processo tributario è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonchè dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa.

  La motivazione per relationem non è di per sé nulla: lo è quando la sentenza d’appello si limita a una mera adesione alla decisione precedente, senza illustrare le censure e le ragioni per cui sono respinte.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  Com'è noto, in tema di processo tributario è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonchè dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa.

  La disposizione concorre a richiedere una motivazione che renda identificabili le questioni sottoposte al giudice d’appello e le ragioni della decisione; nel caso concreto tale requisito era soddisfatto.

• Art. 112 c.p.c.

  Se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un'eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 4; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull'eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell'ambito di quella domanda o di quell'eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

  L’omessa pronuncia ricorre solo se il giudice non decide affatto sulla domanda o sull’eccezione. Se decide, ma non esamina una questione giuridica dedotta, la censura riguarda la motivazione e deve essere proposta con il corretto motivo di ricorso.

• Art. 360, comma 1, nn. 4 e 5, c.p.c.

  Se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un'eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 4; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull'eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell'ambito di quella domanda o di quell'eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

  Il motivo di cassazione deve corrispondere alla natura del vizio: violazione processuale per l’omessa decisione; vizio motivazionale se la decisione esiste ma non affronta adeguatamente una questione. L’errata qualificazione comporta l’inammissibilità.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, comma 7

  Tuttavia, all'evidenza, siffatta esenzione presuppone che il cedente abbia dimostrato l'effettività dell'esportazione della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario o, in mancanza, abbia fornire adeguata prova della propria buona fede (Cass. 30/12/2015, n. 26062); non può allora di certo invocare l'esenzione la cedente, quando è dimostrato - come nella vicenda che ci occupa - che l'operazione era soggettivamente inesistente, nessuna esportazione dei macchinari essendo stata mai realizzata.

  La regola sull’IVA dovuta per l’intero ammontare indicato in fattura per operazioni inesistenti non opera automaticamente quando l’operazione simulata sarebbe esente o non imponibile. Tuttavia, l’esenzione intracomunitaria richiede l’effettiva esportazione oppure, in mancanza, la prova della buona fede del cedente; non è quindi invocabile per operazioni inesistenti senza esportazione.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 41, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427

  Tuttavia, all'evidenza, siffatta esenzione presuppone che il cedente abbia dimostrato l'effettività dell'esportazione della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario o, in mancanza, abbia fornire adeguata prova della propria buona fede (Cass. 30/12/2015, n. 26062); non può allora di certo invocare l'esenzione la cedente, quando è dimostrato - come nella vicenda che ci occupa - che l'operazione era soggettivamente inesistente, nessuna esportazione dei macchinari essendo stata mai realizzata.

  L’esenzione per cessioni intracomunitarie presuppone che i beni siano effettivamente trasferiti nello Stato del cessionario; se ciò non risulta, il cedente deve dimostrare la propria buona fede. In presenza di operazioni inesistenti e di mancata esportazione, il beneficio non spetta.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  In tema di avviso di accertamento, deve escludersi la nullità della motivazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, ex art. 7, per il solo fatto che i verbali di atti di indagine di altri Stati, su cui può fondarsi legittimamente l'accertamento in materia di IVA, quale imposta armonizzata, non siano stati allegati o riprodotti integralmente, ma siano solo menzionati nel processo verbale di constatazione, regolarmente notificato al contribuente, atteso che, da un lato, l'Amministrazione finanziaria deve porre il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ma non è tenuta ad includere nell'avviso la notizia delle prove, e, dall'altro lato, per il diritto comunitario è sufficiente che le indicate informazioni siano in qualsiasi modo accessibili al contribuente, anche in forma riassuntiva, e possano essere contestate attraverso l'impugnazione dell'atto che le recepisce.

  L’avviso di accertamento non è nullo per il solo fatto che gli atti d’indagine di un altro Stato non siano allegati o riprodotti integralmente, purché il contribuente possa conoscere gli elementi essenziali della pretesa e accedere alle informazioni, anche in forma riassuntiva, per contestarle.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 24

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia per contestare l’ammissibilità dei motivi aggiunti presentati in primo grado; la Corte non ha deciso la questione, dichiarando assorbito il ricorso incidentale.

Massime di principio

• Per ottenere l’esenzione IVA sulle cessioni intracomunitarie occorre provare l’effettivo trasferimento dei beni nello Stato del cessionario; se tale prova manca, il cedente deve fornire elementi adeguati a dimostrare la propria buona fede. L’esenzione non copre operazioni accertate come inesistenti.
• La fattura relativa a un’operazione inesistente non rende automaticamente imponibile un’operazione che, se reale, sarebbe esente o non imponibile; resta però necessario dimostrare che ricorrono concretamente i presupposti dell’esenzione invocata.
• La motivazione per relationem è ammissibile se il giudice d’appello espone le censure e rende comprensibili le ragioni per cui le respinge; la mera adesione alla motivazione di primo grado, senza tale esame, può determinare la nullità.
• In Cassazione occorre distinguere l’omessa pronuncia dalla motivazione insufficiente: la prima si verifica quando una domanda o un’eccezione resta senza decisione; la seconda quando il giudice decide ma non affronta adeguatamente una questione. Il motivo va formulato in modo coerente con il vizio.
• Il contribuente non ha diritto, in ogni caso, all’allegazione integrale delle prove richiamate nell’accertamento: è sufficiente che possa conoscere gli elementi essenziali della pretesa e accedere alle informazioni rilevanti per contestarla.
• La Cassazione non costituisce un nuovo grado di merito: la richiesta di rivalutare indizi e fatti già apprezzati dal giudice di merito, senza individuare un effettivo vizio consentito, è inammissibile.