Sentenza del 09/03/2016 n. 4616 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva contestato alla società l’indebita compensazione, negli anni d’imposta 1999, 2000 e 2001, di crediti IVA trimestrali con debiti relativi ad altri tributi, oltre il limite annuo di 500 milioni di lire, elevato a un miliardo di lire per il 2001. La società aveva impugnato le sanzioni sostenendo, in via principale, che sussisteva obiettiva incertezza normativa sull’applicabilità dei limiti alle compensazioni dei crediti IVA trimestrali, e richiamando anche le indicazioni dell’Amministrazione finanziaria. La CTR del Friuli Venezia Giulia aveva accolto l’appello e escluso le sanzioni. In cassazione, l’Agenzia ha dedotto: 1) violazione del divieto di domande nuove in appello, perché la qualità di esportatore abituale sarebbe stata prospettata solo in secondo grado; 2) erronea interpretazione delle norme sui limiti di compensazione e insussistenza dell’incertezza normativa; 3) violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR applicato, limitatamente al 2001, anche l’esimente relativa alle violazioni senza pregiudizio per i controlli o per la determinazione e il versamento del tributo.

La decisione

La Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per genericità e difetto di autosufficienza: l’Agenzia non aveva riprodotto in modo adeguato il ricorso di primo grado, necessario per verificare la dedotta novità; inoltre, la questione appariva una più chiara esplicitazione dei presupposti della domanda originaria, non una nuova domanda. Il secondo motivo è stato rigettato: la disciplina applicabile non chiariva inequivocabilmente se i crediti IVA trimestrali compensati fossero soggetti ai limiti generali, e la risoluzione dell’Agenzia del 5 dicembre 2003, letta insieme alle successive precisazioni del 20 luglio 2004, aveva contribuito a generare l’incertezza. È quindi corretta l’esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché diretto contro una considerazione aggiuntiva della CTR, riferita soltanto al 2001 e non decisiva; la Corte ha inoltre ricordato che le disposizioni sanzionatorie più favorevoli si applicano d’ufficio finché la sanzione non è definitiva. L’Agenzia è stata condannata a rifondere alla società le spese del giudizio di cassazione, liquidate in 7.500 euro, di cui 200 euro per esborsi, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1

  In tema di contenzioso tributario, si ha violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, comma 1, quando il contribuente, nell'atto di appello, introduce, al fine di ottenere l'eliminazione - o la riduzione delle conseguenze - dell'atto impugnato, una causa petendi diversa, fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicchè risulti inserito nel processo un nuovo tema di indagine.

  È vietato introdurre in appello una causa petendi fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, quando ciò inserisce nel processo un nuovo tema d’indagine. Nel caso concreto, tuttavia, l’Agenzia non aveva fornito gli elementi necessari a dimostrare che la società avesse effettivamente proposto una domanda nuova.

• D.Lgs. n. 241 del 1997, artt. 17 e 25

  Condivisibilmente il giudice d'appello ha perciò ritenuto che il combinato disposto delle norme sopra citate "non è chiaro se preveda o meno limiti differenziati tra i rimborsi infra annuali e le compensazioni inerenti i crediti trimestrali Iva derivanti dalle liquidazioni periodiche".

  Le disposizioni sui limiti annui di compensazione, considerate insieme alla disciplina dei crediti IVA trimestrali, non offrivano una risposta chiara e univoca sull’applicazione dei limiti alle compensazioni di quei crediti. Tale incertezza ha rilevanza ai fini dell’esclusione delle sanzioni.

• D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8, comma 3

  i contribuenti in possesso dei requisiti richiamati dal citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis, comma 2, per la richiesta di rimborsi d'imposta relativi a periodi inferiori all'anno possono, in alternativa, effettuare la compensazione prevista dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, per l'ammontare massimo corrispondente all'eccedenza detraibile del trimestre di riferimento

  La norma consente ai contribuenti qualificati di optare per la compensazione dei crediti IVA trimestrali, ma il rapporto tra tale disciplina speciale e i limiti generali annuali non risultava sufficientemente chiaro. La Corte riconosce che questa formulazione contribuiva all’incertezza normativa oggettiva.

• L. n. 388 del 2000, art. 34

  a decorrere dal 10 gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in L. 1 miliardo per ciascun anno solare

  Dal 2001 il limite annuo era elevato a un miliardo di lire. Il fatto che la disposizione menzionasse congiuntamente compensazioni e rimborsi contribuiva alla questione interpretativa sull’applicabilità del limite ai crediti IVA trimestrali.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2

  il Collegio ritiene corretta la valutazione del giudice d'appello circa la sussistenza di "obbiettive condizioni di incertezza" ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, ossia una c.d. incertezza normativa oggettiva, la quale assurge a causa di esenzione del contribuente dalle sanzioni amministrative previste per violazioni di norme tributarie laddove integri una "condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa".

  L’incertezza normativa oggettiva esclude le sanzioni quando l’interpretazione della disciplina produce un’incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto o sui destinatari della norma. La verifica spetta al giudice e non dipende dalla difficoltà soggettiva del singolo contribuente o dalla sua competenza professionale.

• L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3

  il Collegio ritiene corretta la valutazione del giudice d'appello circa la sussistenza di "obbiettive condizioni di incertezza" ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, ossia una c.d. incertezza normativa oggettiva, la quale assurge a causa di esenzione del contribuente dalle sanzioni amministrative previste per violazioni di norme tributarie laddove integri una "condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa".

  La disposizione, coordinata con l’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, comporta l’esclusione delle sanzioni quando la norma tributaria presenta un’incertezza interpretativa oggettiva e inevitabile, accertata dal giudice.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 5-bis

  Non sono... punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo.

  La norma prevede una distinta causa di non punibilità per le violazioni prive di pregiudizio per l’attività di controllo e che non incidono sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento. In questa causa, la CTR l’aveva applicata al 2001 solo in via aggiuntiva; la Cassazione non ha deciso nel merito tale ratio perché il motivo era inammissibile e non decisivo.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3

  in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, che ha esteso il principio del favor rei anche al settore tributario, sancendone l'applicazione retroattiva, le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute debbono essere applicate, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, e quindi anche in sede di legittimità, all'unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo.

  Le disposizioni sanzionatorie sopravvenute più favorevoli si applicano retroattivamente e anche d’ufficio in ogni fase del giudizio, compresa la cassazione, purché la sanzione non sia divenuta definitiva.

• Art. 112 c.p.c.

  La censura di violazione dell’art. 112 c.p.c. è stata dichiarata inammissibile perché contestava una statuizione meramente aggiuntiva, non decisiva per l’esito della controversia.

Massime di principio

• Quando la disciplina tributaria applicabile presenta un’ambiguità oggettiva e inevitabile, non superabile attraverso un’interpretazione normativa univoca, può essere esclusa la sanzione amministrativa anche se la condotta fiscale è risultata non conforme alla lettura successivamente adottata dall’Amministrazione.
• Per i crediti IVA trimestrali occorre distinguere tra rimborso e compensazione: il fatto che il rimborso sia esente da un limite non implica automaticamente che lo sia anche la compensazione. Se le norme e i chiarimenti amministrativi non rendono chiara tale distinzione, però, l’incertezza può giustificare la non punibilità.
• Per dimostrare in cassazione che una questione è stata introdotta per la prima volta in appello, la parte deve indicare e documentare in modo puntuale il contenuto degli atti processuali rilevanti; una censura generica o priva di autosufficienza è inammissibile.
• La precisazione in appello di presupposti di fatto già sottesi alla domanda originaria non costituisce necessariamente domanda nuova; lo diventa quando introduce una diversa causa petendi e un nuovo tema d’indagine.
• Un motivo di ricorso che attacca una considerazione formulata dal giudice solo ad abundantiam, e che non sorregge autonomamente la decisione, può essere dichiarato inammissibile per difetto di decisività.
• Le norme sanzionatorie tributarie più favorevoli sopravvenute possono essere applicate d’ufficio in ogni grado, purché la sanzione contestata non sia divenuta definitiva.