Sentenza del 17/01/2024 n. 5 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Udine

Esito

La controversia

La società ha impugnato vari avvisi di accertamento relativi a: (i) il diniego e il recupero di crediti d'imposta per attività di ricerca e sviluppo per gli anni 2015-2017 contestando la mancata sussistenza del requisito di innovatività e l'inerenza delle spese dichiarate; (ii) rilievi collegati a verifiche infragruppo (transfer pricing) su riaddebiti di costi e ricavi, deduzioni non inerenti (voli, ammortamenti), omessa imputazione di competenza di ricavi, omessa effettuazione di ritenute e detrazione IVA su costi per lavoratori somministrati. La controversia ha riguardato anche la quantificazione del credito R&S e l'applicabilità delle sanzioni per utilizzo di crediti inesistenti.

La decisione

La Commissione ha accolto in parte i ricorsi riuniti. Ha riconosciuto alla D.E. S.p.A. il credito d'imposta per R&S nelle seguenti misure: 2015 (utilizzato 2016) Euro 73.359,82; 2016 (utilizzato 2017) Euro 162.394,33; 2017 (utilizzato 2018) Euro 391.609,33, dopo aver escluso dal perimetro agevolabile i compensi degli amministratori per le ore non effettivamente riconducibili a R&S e dopo aver valutato le ore effettive sulla base degli interrogatori. Ha ritenuto ammissibili le attività di R&S dei progetti esaminati sulla base della consulenza tecnica (e in contrasto con il parere generale del MISE), ha annullato vari rilievi relativi a transfer pricing (riaddebitI) perché le prestazioni erano principalmente nell'interesse della capogruppo, ha accolto l'impugnazione sui voli debitamente documentati (in particolare per il 2018), ha ritenuto deducibili le quote di ammortamento dei macchinari concessi in comodato alla controllata ritenendole inerenti, ha accolto la detraibilità IVA sugli oneri per lavoratori somministrati destinati alla controllata, ha respinto il ricorso sul regime delle indennità forfettarie quando non provata la trasferta e ha riconosciuto un maggior reddito di competenza ridotto a Euro 14.065,70 solo ai fini sanzionatori. Ha applicato la sanzione prevista per utilizzo di crediti inesistenti (art.13 comma 5 D.Lgs. 471/1997) laddove è mancato il presupposto costitutivo e la riscontrabilità del credito. L'Agenzia è stata condannata a rifondere le spese processuali pari a Euro 6.000 oltre accessori.

Norme richiamate

• art. 3 D.L. n. 145/2015

  "4. Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attivita' di ricerca e sviluppo..." e "5. Non si considerano attivita' di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche..."

  Il credito R&S copre anche attivita' che combinano e utilizzano conoscenze esistenti per produrre prodotti/processi nuovi o significativamente migliorati; sono escluse le modifiche ordinarie o non significative.

• Circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 (Agenzia delle Entrate)

  Sintesi della circolare che esclude modifiche non significative e pone esempi di attivita' escluse e ammissibili

  Conferma che vanno escluse modifiche non significative, mentre sono agevolabili cambiamenti o miglioramenti significativi di processi o prodotti.

• Manuale Frascati

  Utilizzato per valutare i requisiti tipici della R&S (novita', creativita', incertezza, sistematicita', trasferibilita') e per misurare l'innovazione anche in forma incrementale rispetto allo stato dell'arte.

• art. 13 D.Lgs. n. 471/1997 (comma 4)

  "Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante... si applica la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato."

  Sanzione ridotta del 30% applicabile nei casi di utilizzo superiore a quanto spettante o violazione modalità di utilizzo, se non ricorre l'ipotesi di credito inesistente.

• art. 13 D.Lgs. n. 471/1997 (comma 5)

  "Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti ... é applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi."

  Se manca il presupposto costitutivo del credito e la sua inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli automatici/formali, trova applicazione la sanzione aggravata (100-200%).

• art. 110, comma 7, TUIR

  Disciplina transfer pricing: i costi infragruppo devono essere analizzati secondo la regola dell'operatore indipendente; le prestazioni devono essere riaddebitate se apportano un vantaggio diretto e principale alla controllata; se il beneficio è prevalente per la capogruppo, i costi possono rimanere a carico di questa.

• art. 109, comma 5 e art. 102, comma 5, TUIR

  Riguarda deducibilita' di costi e quote di ammortamento; la Corte ha ritenuto deducibili le quote di ammortamento dei macchinari concessi in comodato se utilizzati dalla controllata per lavorazioni eseguite per conto del comodante.

• art. 23 D.P.R. n. 600/1973

  Norma in materia di ritenute a titolo d'acconto; il giudice ha rilevato omissioni di ritenute su somme ritenute non riconducibili a trasferte effettive.

• art. 19 D.P.R. n. 633/1972

  Regola la detrazione IVA: la Corte ha ritenuto detraibile l'IVA su prestazioni di agenzie interinali quando le prestazioni sono inerenti all'attivita' della ricorrente.

• art. 51, comma 5, TUIR

  Regime delle indennita' per trasferte: le indennita' sono esenti nei limiti se sussiste effettiva trasferta; in mancanza di prova della trasferta l'esenzione non opera.

• DPR 600/1973 art.36-bis e 36-ter; DPR 633/1972 art.54-bis

  Articoli richiamati nella definizione di riscontrabilita' del credito mediante controlli automatici o formali ai fini dell'applicazione della sanzione per credito inesistente.

Massime di principio

• Il credito d'imposta R&S può coprire anche innovazioni 'incrementali': non è requisito esclusivo l'innovazione radicale; rileva la novità rispetto allo stato dell'arte e il miglioramento significativo.
• La documentazione tecnica (consulenza specializzata, relazioni tecniche, rapportini ore) è determinante: una perizia tecnica qualificata può prevalere su un parere ministeriale generico se argomentata progetto per progetto.
• La contabilizzazione contabile (capitalizzazione o imputazione a conto economico) non impedisce il riconoscimento della spesa R&S: è necessario confrontare masse omogenee per il calcolo della media storica.
• I compensi degli amministratori sono ammissibili solo nella parte effettivamente riconducibile ad attività di R&S dimostrata e documentata; non sono agevolabili se riconducibili a compiti gestionali.
• Per le ore di personale dedicate a R&S occorre prova coerente e verificabile: interrogatori e report coerenti con i LUL sono elementi probatori rilevanti; dati prodotti dopo la verifica hanno valore limitato.
• Se il servizio infragruppo apporta primariamente beneficio alla capogruppo (non un vantaggio diretto e prevalente alla controllata), i costi possono restare a carico della capogruppo e risultare deducibili.
• I beni strumentali concessi in comodato alla controllata possono giustificare la deducibilità delle quote di ammortamento della concedente se usati per lavorazioni eseguite per conto della stessa (esteralizzazione produttiva).
• L'assenza di documentazione di viaggio o la mancata prova della trasferta fa perdere il trattamento di esenzione delle indennità: è necessario dimostrare la missione effettiva.
• Se il credito d'imposta risulta privo del presupposto costitutivo e non riscontrabile con controlli automatizzati/formali, si applicano le sanzioni aggravate (100-200%); in caso contrario può trovare applicazione la sanzione ridotta del 30%.
• In giudizio il contribuente deve allegare elementi probatori per invocare l'esenzione dalla sanzione per incertezza normativa; l'onere della prova è a suo carico.