Sentenza del 23/09/2016 n. 18643 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva recuperato, per gli anni d’imposta indicati nel provvedimento (oscurati nel testo), l’IVA detratta dalla società mediante autofatturazione e reverse charge all’estrazione delle merci da un deposito IVA ritenuto virtuale e gestito illecitamente da un’altra società. La CTR della Puglia aveva confermato l’annullamento degli avvisi, ritenendo che il deposito si perfezionasse anche con il passaggio delle merci negli spazi limitrofi e che la competenza a recuperare l’IVA all’importazione spettasse all’Agenzia delle dogane. L’Agenzia delle entrate ha proposto tre motivi: omesso esame di indizi del carattere virtuale del deposito; omesso esame delle proprie contestazioni sulla necessità dell’effettivo stoccaggio; violazione delle norme sulla competenza, sostenendo che essa poteva recuperare l’IVA detratta, trattandosi di IVA interna e non di dazio doganale.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo: gli indizi dedotti sul carattere virtuale del deposito erano privi di decisività alla luce della disciplina interpretativa del deposito IVA; inoltre, poiché la contribuente aveva comunque assolto l’imposta tramite reverse charge, l’eventuale irregolarità dell’introduzione fisica delle merci non consentiva di esigere nuovamente l’IVA né di negare la detrazione, potendo residuare soltanto eventuali sanzioni per tardività, non oggetto del giudizio. Ha accolto il terzo motivo: l’IVA all’importazione è un tributo interno e, quando l’immissione in libera pratica precede l’immissione al consumo — come nel caso dell’estrazione da un deposito IVA — la competenza ad accertarla e recuperare la detrazione spetta all’Agenzia delle entrate, non all’Agenzia delle dogane. La Corte ha cassato la sentenza della CTR della Puglia e rinviato alla stessa Commissione, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla fondatezza complessiva degli avvisi.

Norme richiamate

• D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, lett. h), convertito dalla L. n. 427 del 1993

  Sono effettuate senza pagamento dell'imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: (...)le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi semprechè, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni.

  Il regime senza pagamento immediato dell’IVA riguarda le prestazioni relative a beni custoditi in un deposito IVA; le operazioni possono svolgersi anche in locali limitrofi, purché rispettino il limite temporale previsto.

• D.L. n. 179 del 2012, art. 34, comma 44, convertito dalla L. n. 221 del 2012

  le prestazioni di servizi indicate nel citato art. 50 bis, comma 4, lett. h), relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA senza tempi minimi di giacenza nè obbligo di scarico dal mezzo di trasporto, che l'introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito e che si devono ritenere assolte le funzioni di stoccaggio e di custodia, e la condizione posta agli artt. 1766 c.c. e segg., che disciplinano il contratto di deposito.

  Ai fini del deposito IVA, la consegna al depositario e le prestazioni previste dalla legge possono integrare l’introduzione anche senza permanenza minima o scarico fisico nel deposito; l’introduzione può realizzarsi negli spazi limitrofi e non è richiesto un contratto civilistico di deposito. Perciò gli indizi indicati dall’Agenzia non erano decisivi, da soli, a dimostrare il carattere virtuale del deposito.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, lett. b), convertito dalla L. n. 427 del 1993

  l'Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell'IVA all'importazione da parte del soggetto passivo che, pur non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale e quindi si sia illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. n. 331 del 1993 , art. 50 bis, comma 4, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993 , abbia comunque provveduto, seppur tardivamente, all'adempimento dell'obbligazione tributaria mediante autofatturazione, trattandosi di violazione meramente formale che, pertanto, non può mettere in discussione il diritto alla detrazione

  Se il contribuente ha regolarizzato l’IVA mediante autofattura e reverse charge, l’irregolarità formale consistente nella mancata introduzione materiale delle merci non giustifica una seconda riscossione dell’imposta né la perdita della detrazione; possono restare applicabili le sanzioni connesse al ritardo.

• Regolamento CEE n. 2913 del 1992, artt. 4, par. 4, 4, par. 9, 4, par. 10 e 79

  Da ciò consegue che l'autorità doganale, cioè quella competente, tra l'altro, ad applicare la normativa doganale (art. 4, par. 4, Reg. n. 2913 del 1992), non è funzionalmente competente ad accertare e riscuotere l'IVA all'importazione, che è tributo interno dovuto al momento dell'immissione in consumo e la cui disciplina è riservata al legislatore nazionale.

  L’obbligazione doganale riguarda i dazi e le tasse di effetto equivalente dovuti all’importazione, non l’IVA all’importazione. Quest’ultima, quale tributo interno, non rientra nella competenza funzionale dell’autorità doganale quando l’immissione al consumo è successiva all’immissione in libera pratica.

• TFUE, art. 3, par. 1, lett. a)

  Premesso che quella doganale, ai sensi dell'art. 3, comma 1, lett. a), del TFUE (secondo cui L'Unione ha competenza esclusiva nei seguenti settori: a) unione doganale), è materia di competenza esclusiva dell'UE e, quindi, si applica direttamente negli Stati membri

  La disciplina dell’unione doganale è di competenza esclusiva dell’Unione; la Corte la utilizza per distinguere l’obbligazione doganale, disciplinata dalla normativa unionale, dall’IVA all’importazione, che qualifica come tributo interno.

• D.P.R. n. 43 del 1973 (TULD), artt. 36, comma 2, 79 e 134

  Quindi, a seguito dell'immissione in libera pratica sono dovuti i dazi doganali, di competenza dell'Agenzia delle dogane, e con l'immissione al consumo è invece dovuta l'IVA all'importazione, di competenza dell'Agenzia delle entrate.

  La pronuncia distingue la fase dell’immissione in libera pratica, che comporta i dazi doganali, da quella dell’immissione al consumo, cui è collegata l’IVA all’importazione; tale distinzione individua anche le rispettive competenze amministrative.

• D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 62 e 63

  Una tale ricostruzione non è compromessa, ma anzi confermata dalla normativa sulle agenzie fiscali che prevede, appunto, una doppia competenza, con rapporto di specialità reciproca ( D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 62 e 63): l'Agenzia delle entrate è competente in ordine all'IVA; l'Agenzia delle dogane e dei monopoli è competente in ordine ai diritti doganali e alla "fiscalità interna negli scambi internazionali".

  Le competenze delle agenzie sono ripartite per materia: l’Agenzia delle entrate cura l’IVA, mentre all’Agenzia delle dogane e dei monopoli spettano i diritti doganali e le attribuzioni relative alla fiscalità interna negli scambi internazionali, secondo il rapporto di specialità indicato dalla legge.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 70 e 70, comma 1

  Tale disposizione, infatti, introduce soltanto differenze di tipo procedimentale per le fasi di accertamento ed esazione del tributo in esame (IVA all'importazione) rispetto all'IVA ordinaria

  Il rinvio dell’art. 70 alle disposizioni doganali per controversie, sanzioni e procedure non trasforma l’IVA all’importazione in un dazio doganale né attribuisce, per ciò solo, la competenza sostanziale all’Agenzia delle dogane. Il tributo conserva natura di IVA e, nel caso deciso, la competenza spettava all’Agenzia delle entrate.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 154 e seguenti e art. 83

  I depositi IVA disciplinati dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993 , introdotto dalla L. 18 febbraio 1997, n. 28 , in linea con i principi comunitari contenuti negli artt. 154 e segg. della direttiva 2006/112/CE, sono luoghi fisici situati nel territorio dello Stato italiano, non doganali (se riferiti a beni già immessi in libera pratica), che consentono di differire l'assolvimento dell'IVA all'importazione con il meccanismo dell'inversione contabile (c.d. reverse charge) al momento in cui le merci, ivi introdotte e già immesse in libera pratica, saranno estratte per essere commercializzate nel territorio nazionale (c.d. immissione al consumo).

  I depositi IVA non sono, per ciò solo, depositi doganali: consentono di differire l’assolvimento dell’IVA fino all’estrazione delle merci per l’immissione al consumo, tramite inversione contabile. La pronuncia richiama la disciplina unionale a sostegno della funzione del regime.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  La Corte dichiara inammissibili il primo e secondo motivo di ricorso, accoglie il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, in diversa composizione.

  La Corte ha valutato i primi due motivi, proposti per omesso esame di fatti decisivi, come inammissibili per difetto di decisività; ha invece accolto il motivo di violazione di legge sulla competenza dell’Agenzia delle entrate, cassando con rinvio.

Massime di principio

• L’IVA all’importazione non coincide con i dazi doganali: quando le merci sono già state immesse in libera pratica e l’immissione al consumo avviene successivamente, per esempio all’estrazione da un deposito IVA, l’accertamento dell’IVA spetta all’Agenzia delle entrate.
• Il rinvio alle procedure e alle regole sanzionatorie doganali non muta la natura dell’IVA all’importazione e non comporta automaticamente che l’Agenzia delle dogane sia competente a recuperarla.
• Se l’IVA è stata assolta mediante autofatturazione e reverse charge, l’irregolarità nell’uso del deposito o la tardività dell’adempimento non giustificano una seconda imposizione né, in sé, il disconoscimento della detrazione; possono residuare sanzioni per l’irregolarità.
• Per contestare in cassazione l’omesso esame di fatti, occorre che i fatti indicati siano decisivi per l’esito: non basta elencare anomalie operative che, alla luce della disciplina applicabile, non dimostrano il carattere virtuale del deposito.
• Nel regime del deposito IVA, l’introduzione può essere riconosciuta anche senza giacenza minima, scarico dal mezzo o ingresso materiale nei locali del deposito, quando ricorrono le condizioni stabilite dalla disciplina applicabile e le merci sono consegnate al depositario.