Cassazione Civile, Sentenza n. 25575/2023 del 01/09/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di due cartelle di pagamento relative all'IVA: una (r.g. 3662/2016) per il versamento del debito derivante dalla dichiarazione IVA 2010/2011 (decadenza da rateazione) e l'altra (r.g. 24075/2016) per il recupero di un credito IVA esposto nella dichiarazione IVA 2011 derivante da una dichiarazione integrativa 2010 che aveva variato il regime di liquidazione da mensile a trimestrale. Questioni giuridiche principali: emendabilità della dichiarazione (se la scelta del regime di liquidazione può essere rettificata tramite dichiarazione integrativa), legittimità dell'emissione della cartella di pagamento per il recupero di un credito IVA emerso da controlli automatizzati e se il credito era stato effettivamente utilizzato, efficacia del giudicato penale sull'operato della società, e presunte violazioni (es. ne bis in idem).

La decisione

Per il ricorso r.g. 3662/2016: estinzione del giudizio per rinuncia del ricorrente e accettazione da parte dell'Agenzia (definizione agevolata ai sensi del d.l. n.119/2018), con non luogo a provvedere sulle spese. Per il ricorso r.g. 24075/2016: cassazione parziale della sentenza della CTR Umbria e rinvio alla Corte d'appello regionale per nuovo esame limitato ai profili ritenuti rilevanti. La Corte ha ritenuto inammissibili o infondati gli altri motivi di ricorso. In particolare la Corte ha accolto il rilievo secondo cui, in caso di controllo automatizzato, l'amministrazione può emettere cartella di pagamento per il recupero del credito IVA solo se accerta che il contribuente ha effettivamente utilizzato il credito (generando un debito), mentre in assenza di utilizzo l'amministrazione deve procedere a rettifica e non all'emissione di cartella; sul punto la causa è rinviata per verificare se il credito contestato sia stato effettivamente utilizzato.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 442/1997, art. 1

  "L'opzione e la revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell'opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall'inizio dell'anno o dell'attività. È comunque consentita la variazione dell'opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative."

  La Corte ha richiamato il principio che l'opzione sul regime di liquidazione (mensile/trimestrale) si desume da comportamenti concludenti e vincola per i periodi previsti: non è mera manifestazione di scienza emendabile con dichiarativa integrativa, ma esercizio di potere discrezionale non suscettibile di semplice emenda.

• d.P.R. n. 442/1997, art. 3

  "L'opzione di cui all'articolo 1 vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, e per un anno nel caso di regimi contabili..."

  Conferma che l'opzione vincola il contribuente per un periodo minimo; la variazione retroattiva del regime tramite integrativa non è ammessa salvo casi tassativi.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 74, comma 4

  Richiamata in relazione ai limiti dell'emendabilità e ai presupposti per la rettifica delle dichiarazioni IVA; la Corte ha ritenuto che la scelta del regime di liquidazione incide strutturalmente e non è assimilabile a un mero errore rettificabile.

• d.P.R. n. 322/1998, art. 2, comma 8-bis

  Norma relativa alla dichiarazione integrativa: la Corte ha escluso che la dichiarazione integrativa possa legittimamente variare il regime di liquidazione dell'IVA oltre i limiti previsti (errori/omissioni).

• d.P.R. n. 633/1972, art. 54

  Richiamato sul potere di rettifica dell'amministrazione: la Corte ha precisato che, in controlli automatizzati, l'ufficio può rettificare errori materiali o di calcolo; l'emissione di una cartella per recuperare un credito esposto è legittima solo se il contribuente ha effettivamente utilizzato quel credito.

• legge n. 241/1990, art. 3

  Citata in relazione ai principi di procedimento amministrativo e al dovere di motivazione: il motivo che lamentava violazione è stato respinto nel merito o ritenuto inammissibile se non specificato.

• legge n. 212/2000, art. 10

  Richiamata in tema di obblighi e garanzie del contribuente nel contesto del procedimento tributario; il rilievo non ha portato a riforma della decisione di merito.

• d.lgs. n. 471/1997, art. 13

  Richiamata nella doglianza sulla quantificazione e proporzionalità delle sanzioni: la Corte ha dichiarato il motivo inammissibile per difetto di specificità e comunque non ha ritenuto sufficiente la censura di sproporzione in questa fase.

• d.lgs. n. 74/2000, artt. 19-21 (e art. 10-ter richiamato nel testo)

  Riferiti nei profili penal-tributari: la Corte ha confermato che il giudicato penale nei confronti del rappresentante legale non si estende automaticamente alla società e che la presenza di procedimenti diversi su soggetti diversi non configura ne bis in idem.

• Carta dei diritti fondamentali UE, art. 50 (citata)

  Richiamata dalla difesa per il principio ne bis in idem; la Corte ha chiarito che il divieto opera solo se la stessa persona è sottoposta due volte alla stessa sanzione, il che non è il caso se i soggetti dei procedimenti (persona fisica vs persona giuridica) sono diversi.

Massime di principio

• La scelta del regime di liquidazione IVA (mensile vs trimestrale) è vincolante e si desume da comportamenti concludenti: non è un mero errore rettificabile con dichiarazione integrativa salvo casi tassativi previsti dalla legge.
• Una dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per modificare retroattivamente il regime di liquidazione dell'IVA se ciò equivale a un'opzione già concretamente esercitata; quindi l'integrativa non è strumento per cambiare il regime scelto se ciò esula dagli errori/omissioni.
• In caso di controllo automatizzato, l'Amministrazione può rettificare errori materiali o di calcolo; l'emissione di una cartella di pagamento per il recupero di un credito IVA esposto in una dichiarazione successiva è legittima solo se il contribuente ha effettivamente utilizzato il credito (generando un debito), altrimenti l'azione corretta è la rettifica della dichiarazione.
• Il giudicato penale nei confronti di una persona fisica (es. legale rappresentante) non vincola automaticamente il giudizio tributario nei confronti della società; la diversità dei soggetti esclude in radice la violazione del ne bis in idem.
• La rinuncia al giudizio accettata dall'Amministrazione (anche dopo definizione agevolata) determina estinzione del processo senza decisione sul merito; quindi, definizioni agevolate e pagamenti possono rendere inammissibili o estinguere le impugnazioni.
• Nelle impugnazioni fondate su più questioni, la Corte può cassare e rinviare limitatamente ai profili sui quali ritiene sussista errore di diritto o mancata valutazione (es. legittimità dell'emissione della cartella), lasciando al giudice di rinvio l'accertamento di fatto (p.es. se il credito è stato utilizzato).