Cassazione Civile, Sentenza n. 25582/2023 del 01/09/2023

Esito

La controversia

L'Ufficio impugnava le decisioni di merito che avevano accolto i ricorsi dei contribuenti contro (i) l'annullamento di un avviso di accertamento con cui era stato negato il rimborso IVA (e irrogate sanzioni) ritenendo che i contratti costituissero, nella sostanza, una cessione d'azienda, e (ii) un avviso di rettifica e liquidazione per imposte di registro e ipotecarie sulla medesima ricostruzione. L'Agenzia sosteneva che i due negozi (compravendita del fabbricato e affitto d'azienda) dovevano essere letti unitariamente e riqualificati come cessione d'azienda, mentre le società intimatarie affermavano che si trattava di atti distinti (vendita immobile e autonoma locazione/affitto di azienda) e producevano documenti successivi (vendita dell'immobile a terzi nel 2007; successivo affitto dell'azienda da parte dei Ghirardini nel 2010) a confutazione della tesi dell'Ufficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto i motivi di ricorso dell'Agenzia infondati e ne ha respinto il ricorso. Il Collegio ha richiamato l'interpretazione attuale dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 (come riformulato dalla L. n. 205/2017 e dichiarato interpretato dalla L. n. 145/2018) e la giurisprudenza recente, secondo cui la qualificazione ai fini dell'imposta di registro deve limitarsi all'atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili dallo stesso, escludendo il ricorso a elementi extratestuali e ad atti collegati se non previsto espressamente. Dunque la riqualificazione operata dall'Ufficio basata su dati extratestuali non è stata ritenuta legittima e la sentenza della CTR favorevole ai contribuenti è stata confermata.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte ha richiamato la riformulazione legislativa e la sua portata retroattiva (per mezzo della L. n. 145/2018) e ha affermato che, per l'imposta di registro, la riqualificazione deve limitarsi all'atto registrato e agli elementi intrinseci, escludendo valutazioni fondate su atti collegati o elementi extratestuali.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 2

  Rilevato a titolo di contestazione fiscale (rimborso IVA) ma la Corte ha comunque rigettato il ricorso dell'Amministrazione riconducendo la controversia alla corretta qualificazione giuridica degli atti secondo i limiti imposti dall'art. 20; non è stata ritenuta convincente la riqualificazione extratestuale ai fini dell'IVA e degli altri tributi contestati.

• Codice civile - artt. 2555, 2697, 2727-2729

  Gli artt. civili relativi a presunzioni, onere della prova e mezzi di prova sono stati richiamati dall'Amministrazione. La Corte ha però osservato che l'accertamento della natura dell'atto ai fini fiscali non può fondarsi su elementi extratestuali non ammessi dall'art. 20 riformulato; dunque le censure istruttorie basate su presunzioni esterne non hanno sorretto la riqualificazione fiscale.

• L. 27 dicembre 2017, n. 205 - art. 1, comma 87, lett. a)

  Modifica dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 nella parte che limita l'indagine agli elementi desumibili dall'atto medesimo

  Intervento legislativo che ha ristretto l'ambito della ricostruzione ai fini dell'imposta di registro, riconducendo l'art. 20 al suo 'alveo originario' e limitando la possibilità di considerare atti collegati o elementi extratestuali.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145 - art. 1, comma 1084

  "l'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico..."

  Norma interpretativa che ha attribuito portata retroattiva alla riformulazione dell'art. 20, operando come interpretazione autentica e giustificando l'applicazione della nuova portata anche a fatti anteriori all'intervento normativo.

• Corte costituzionale - sent. n. 158/2020 e sent. n. 39/2021

  Le pronunce di legittimità costituzionale hanno confermato la legittimità della riformulazione dell'art. 20 e la possibilità di limitarne l'ambito interpretativo agli effetti giuridici dell'atto registrato, escludendo un esame esteso di atti collegati e indici extratestuali.

• Cass. Sez. 5, sent. n. 9065/2021; ord. n. 10688/2021; ord. n. 2677/2022

  Giurisprudenza di legittimità richiamata che sostiene: ai fini di talune imposte (registro, ipotecarie, catastali) è necessario considerare l'effettivo trasferimento patrimoniale e che, dopo la riforma, la qualificazione fiscale deve basarsi prioritariamente sull'atto presentato senza valutare atti collegati o elementi extratestuali.

Massime di principio

• Dopo la riformulazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 (L. n. 205/2017) e la sua interpretazione autentica (L. n. 145/2018), la riqualificazione fiscale ai fini dell'imposta di registro si limita agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione; non sono ammessi interventi ricostruzionali fondati su atti collegati o elementi extratestuali, salvo diverso disposto normativo.
• L'Amministrazione finanziaria può comunque contestare la qualifica dell'atto se nel testo dello stesso emergono elementi che giustificano la diversa ricostruzione; tuttavia la prova non può essere costruita principalmente su documenti e fatti esterni all'atto registrato.
• Eventi e atti successivi (es. vendita dell'immobile a terzi, successivi contratti di affitto dell'azienda) possono essere decisivi a favore del contribuente perché smentiscono la tesi di un disegno unitario di dissimulatione, specie se documentati e incontestati.
• In sede di cassazione il controllo è di legittimità e non compete alla Corte rinnovare la valutazione del fatto: le censure che richiedono una riedizione del giudizio di fatto sono inammissibili se basate su rivalutazione probatoria.
• Per la disciplina IVA e per le imposte reali (ipotecaria/catastale) resta fermo il principio che l'effettivo trasferimento di ricchezza e la sostanza economica dell'operazione sono rilevanti, ma la loro valutazione ai fini dell'imposta di registro è condizionata dai limiti introdotti dall'art. 20 riformulato.