Sentenza del 21/03/2024 n. 7693 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato, con un unico motivo, la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia che aveva respinto l’appello dell’Ufficio. La controversia riguardava gli avvisi di accertamento con cui era stata recuperata una maggiore IRES sui canoni riscossi dall’Autorità per concessioni di beni demaniali marittimi: 14.078.211 euro per il 2009, 14.946.152 euro per il 2010 e 14.821.293 euro per il 2011. L’Agenzia sosteneva che, pur non essendo commerciali le funzioni istituzionali dell’Autorità, i canoni dovessero concorrere al reddito complessivo degli enti non commerciali come redditi fondiari o, in subordine, redditi diversi, ai sensi degli artt. 73 e 143 TUIR; contestava quindi che l’esenzione prevista per l’esercizio di funzioni pubbliche escludesse ogni tassazione dei canoni. La CTR aveva invece considerato la concessione dei beni demaniali esercizio di una funzione pubblicistica, strumentale alla gestione delle aree portuali e priva di finalità lucrativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, ritenendo infondato l’unico motivo. Per le annualità 2009-2011 si applica la disciplina previgente, interpretata dalla giurisprudenza di legittimità nel senso che i canoni delle concessioni demaniali marittime percepiti dalle Autorità portuali nell’esercizio delle loro funzioni istituzionali non sono assoggettati a IRES. La decisione europea del 4 dicembre 2020 ha qualificato l’esenzione come aiuto di Stato esistente da eliminare per il futuro, senza imporre il recupero per i periodi anteriori; la modifica introdotta dal d.l. 68/2022 opera soltanto per i periodi d’imposta iniziati dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti precedenti. La Corte ha quindi reputato non necessario rinviare l’udienza in attesa della definitività della pronuncia del Tribunale UE. L’Agenzia è stata condannata a rifondere all’Autorità portuale le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 20.000 euro per compensi, oltre al 15% per spese generali, IVA e CPA; non si applica il raddoppio del contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 74 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In deroga alla norma generale, l'art. 74 T.u.i.r., vigente ratione temporis, dispone espressamente che "1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta. 2. Non costituiscono esercizio dell'attività commerciale: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici (...)".

  La disciplina applicabile ratione temporis esclude dall’imposta i soggetti e le attività pubbliche indicati dalla norma. Nel caso deciso, la riscossione dei canoni è stata ricondotta alle funzioni istituzionali e pubblicistiche dell’Autorità portuale.

• Art. 143 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  A sua volta, l'art. 143 T.u.i.r., ai primi due commi, recita:"1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. (...) 2. Il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni dell'articolo 8".

  La regola generale sul reddito complessivo degli enti non commerciali comprende le diverse categorie reddituali, ma esclude quelle esenti. Per la Corte, la disposizione non comporta l’imponibilità dei canoni in esame, perché essi ricadono nel regime di esenzione riconosciuto dalla disciplina previgente e dalla sua interpretazione consolidata.

• Art. 67, primo comma, lettera e), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Sulla categoria del reddito, l'art. 67, primo comma, lett.e, T.u.i.r. a sua volta prevede: "1. Sono redditi diversi (...): ... e) i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, compresi quelli dei terreni dati in affitto per usi non agricoli".

  La disposizione individua tra i redditi diversi quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente. La Corte non ha ritenuto che tale qualificazione rendesse tassabili i canoni controversi, poiché la loro riscossione, nelle annualità in esame, è stata ricondotta alle finalità istituzionali dell’ente.

• Art. 1, comma 993, legge 27 dicembre 2006, n. 296

  In particolare, l'art. 1, comma 993, della legge n. 296 del 2006 ha escluso i canoni di concessione demaniale marittima dall'applicabilità del regime tributario dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), "in ragione della natura giuridica di enti pubblici non economici delle autorità medesime".

  La disposizione riconosce la rilevanza della natura di enti pubblici non economici delle Autorità portuali per il trattamento fiscale delle concessioni demaniali. La Corte la considera coerente con l’interpretazione secondo cui i canoni, quando percepiti nell’esercizio delle finalità istituzionali dell’ente, non sono imponibili per le annualità oggetto di causa.

• Art. 6, comma 5, legge 28 gennaio 1994, n. 84, come modificato dall’art. 7 d.lgs. 4 agosto 2016, n. 169

  Per completezza d'esame, deve rilevarsi che l'art. 6, comma 5, della legge n. 84 del 1994, come modificato dall'art. 7 del D.Lgs. n. 169 del 2016, stabilisce ora che "(l)Autorità di sistema portuale è ente pubblico non economico di rilevanza nazionale a ordinamento speciale ed è dotato di autonomia amministrativa, organizzativa, regolamentare, di bilancio e finanziaria".

  La norma qualifica l’Autorità di sistema portuale come ente pubblico non economico. Tale inquadramento, insieme alla natura delle funzioni esercitate e ai controlli pubblici, sostiene la qualificazione dell’attività concessoria oggetto di causa come istituzionale e pubblicistica.

• Art. 6, commi 1 e 5, legge 28 gennaio 1994, n. 84

  Secondo Cass. n. 11261/2015 ha affermato che l'attività delle Autorità portuali di concessione delle banchine rientra nell'alveo delle funzioni statali ed è funzionale al corretto funzionamento delle aree portuali.

  La disciplina dei compiti delle Autorità portuali, come applicata dalla giurisprudenza richiamata, riconduce la concessione delle aree e delle banchine alle funzioni statali dirette al corretto funzionamento dei porti, e non automaticamente a un’attività commerciale.

• Art. 5 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Infine, l'art. 5 d.P.R. 29 settembre 1973, n.601, dispone: "I redditi dei terreni e dei fabbricati appartenenti allo Stato, alle Regioni, alle Province, ai Comuni e ai relativi consorzi, destinati ad usi o servizi di pubblico interesse, sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche o dalla imposta locale sui redditi".

  La norma prevede un’esenzione per i redditi immobiliari degli enti territoriali quando gli immobili sono destinati a usi o servizi di pubblico interesse. L’Agenzia invocava, a contrario, la tassabilità dei beni concessi a operatori commerciali; tale argomento non ha modificato l’esito, fondato sulla natura istituzionale e pubblicistica dell’attività dell’Autorità portuale.

• Art. 107, paragrafo 1, e art. 108, paragrafi 1 e 3, Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE)

  Ciò in quanto, in materia di aiuti di Stato esistenti, l'art.107, par.1, TFUE, che riguarda gli aiuti, a differenza dell'art.108, par.3, TFUE sull'obbligo di notifica dei nuovi aiuti, non produce effetti diretti nell'ordinamento nazionale e l'aiuto può essere mantenuto dallo Stato finchè non intervenga la decisione della Commissione (CGEU, Sentenze 22 marzo 1977, Steinike, causa C-78/76; 8 novembre 2001, Adria Wien Pipeline, causa C - 143/99).

  Per gli aiuti esistenti, l’art. 107, par. 1, non determina di per sé l’obbligo di disapplicare retroattivamente il regime nazionale prima della decisione della Commissione; l’obbligo di notifica e di sospensione previsto dall’art. 108, par. 3, riguarda invece i nuovi aiuti. La decisione europea in causa imponeva l’eliminazione per il futuro, non il recupero dei benefici anteriori.

• Art. 6 d.l. 16 giugno 2022, n. 68, convertito dalla legge 5 agosto 2022, n. 108

  A seguito della decisione della Commissione europea, il legislatore italiano, con il d.l. n.68/2022, a emendamento dell'art. 6 della l. n.84/1994, ha previsto l'imponibilità Ires dei canoni portuali percepiti in relazione alle concessioni demaniali, quali redditi diversi, ridotti del 50 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese. La modifica normativa, per espressa disposizione, ha effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti adottati anteriormente, prevedendo, comunque, che non si faccia luogo al rimborso di quanto già versato.

  La nuova disciplina assoggetta a IRES i canoni concessori come redditi diversi, con deduzione forfettaria del 50%, ma soltanto per i periodi d’imposta iniziati dal 1° gennaio 2022. Non è applicabile agli anni 2009-2011 e fa salvi i comportamenti anteriori.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

  Il raddoppio del contributo unificato non si applica nel caso deciso, perché l’Agenzia, amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura dello Stato e ammessa alla prenotazione a debito, è risultata soccombente.

Massime di principio

• Per le annualità anteriori al 1° gennaio 2022, i canoni demaniali percepiti da un’Autorità portuale nell’esercizio delle sue funzioni istituzionali non sono imponibili a IRES secondo la disciplina nazionale previgente e l’interpretazione consolidata richiamata dalla sentenza.
• La qualifica di ente pubblico non economico, da sola, non risolve ogni questione fiscale: occorre considerare la natura concreta dell’attività. La sentenza applica l’esenzione ai canoni derivanti dall’attività concessoria pubblicistica e istituzionale, non a eventuali attività d’impresa svolte fuori dagli scopi istituzionali.
• La decisione UE che qualifica un regime preesistente come aiuto di Stato incompatibile può imporne la soppressione per il futuro, senza comportare automaticamente il recupero delle somme relative ai periodi anteriori alla decisione.
• Le modifiche legislative successive non si applicano retroattivamente quando la norma ne limita espressamente l’efficacia ai periodi d’imposta iniziati dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti precedenti.
• In una controversia analoga è quindi essenziale individuare l’annualità d’imposta, la disciplina vigente in quel periodo, la natura istituzionale o commerciale dell’attività che ha generato i proventi e l’eventuale efficacia temporale di decisioni UE e norme sopravvenute.