Cassazione Civile, Sentenza n. 18377/2024 del 05/07/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava alla società compensazioni indebite per superamento del limite annuale di compensabilità dei crediti d'imposta (art.34 l. n. 388/2000 nel testo ratione temporis) per gli anni 2009, 2010 e 2011, quantificate complessivamente in lire 1 miliardo (euro 516.456,90 come tetto allora vigente). Per l'eccedenza l'Amministrazione applicò la sanzione ex art.13 d.lgs. n. 471/1997 (30% dei crediti utilizzati in eccesso). In primo grado la CTP accolse il ricorso per il 2010 e ridusse le sanzioni al 10% per il 2009 e 2011; la CTR confermò. L'Agenzia impugnava in Cassazione sostenendo violazione/errata applicazione delle norme sulla compensazione e omessa pronuncia su questioni sollevate.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Il Collegio ha ritenuto applicabile lo ius superveniens: l'innalzamento del limite di compensabilità (da euro 516.456,90 prima, poi innalzato da norme successive fino a euro 2.000.000 per il 2021 e reso permanente dal 1.1.2022) ha prodotto una 'abolitio criminis parziale' nel senso che la condotta consistente nella compensazione è divenuta lecita fino alla nuova soglia più elevata. Pertanto le compensazioni effettuate dalla società per gli anni contestati rientravano nei limiti della normativa sopravvenuta e non potevano più essere sanzionate integralmente; ne è derivata la conferma delle decisioni di merito e il rigetto del ricorso dell'Amministrazione. Per completezza, la Corte ha chiarito la differenza tra abolizione sostanziale e mere modifiche sanzionatorie, e ha affermato il principio di diritto sulla retroattività favorevole della novella che amplia la liceità della condotta.

Norme richiamate

• art. 25 d.lgs. n. 241/1997 (comma 2)

  «il limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi che possono essere compensati, è, fino all'anno 2000, fissato in 500 milioni per ciascun periodo d'imposta»

  Fissa il limite temporaneo iniziale di compensabilità dei crediti d'imposta; è richiamato nel quadro sistematico delle soglie di compensazione

• art. 34 legge n. 388/2000 (comma 1)

  «a decorrere dal 1° gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ... è fissato in lire 1 miliardo per ciascun anno solare»

  Ha elevato il plafond annuale di compensazione (testo ratione temporis applicabile ai periodi oggetto di verifica); è norma sostanziale che delimita la liceità della compensazione

• art. 13 d.lgs. n. 471/1997 (comma 4)

  «Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato.»

  Prevede la sanzione del 30% per l'utilizzo indebito di crediti oltre i limiti o in violazione delle modalità; è la norma sanzionatoria applicata dall'Amministrazione prima delle novellazioni successive

• art. 9, comma 2, d.l. n. 35/2013 (conv. l. n. 64/2013)

  Ha elevato temporaneamente la soglia di compensazione per i crediti IVA (a circa euro 700.000), riducendo la condotta rilevante ai fini sanzionatori nei processi in corso secondo il favor rei

• art. 22 d.l. 25 maggio 2021 n. 73 (Decreto Sostegni Bis) e legge di conversione 23 luglio 2021, n. 106

  Ha elevato per il 2021 il limite a 2 milioni di euro per annualità, incidendo sulla liceità della compensazione per quell'anno; la Corte ha ritenuto che tale incremento determini un'abolitio criminis parziale da riconoscersi retroattivamente

• art. 1, comma 72, legge 30 dicembre 2021, n. 234 (Legge di bilancio 2022)

  Ha reso permanente, a decorrere dal 1° gennaio 2022, l'innalzamento del limite a 2 milioni di euro; la Corte usa questo quadro per argomentare la retrocessione favorevole nei giudizi ancora pendenti

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997 (principio del favor rei)

  Principio generale secondo cui, nelle pendenze, si applica la disciplina più favorevole al reo/contribuente; utilizzato dalla giurisprudenza per limitare la sanzionabilità in presenza di norme sopravvenute più favorevoli

Massime di principio

• Se una novella legislativa amplia la soglia di liceità (per es. innalzamento del plafond di compensabilità), tale modifica può comportare una 'abolitio criminis parziale' e dunque essere applicata retroattivamente nei processi ancora pendenti: le compensazioni rientranti nei nuovi limiti non sono più sanzionabili.
• Occorre distinguere tra modifiche che incidono sulla fattispecie sostanziale (che possono escludere la rilevanza penale/amministrativa retroattivamente) e modifiche che riguardano solo il trattamento sanzionatorio (che richiedono l'applicazione del principio del favor rei anziché l'abolitio): la qualificazione influisce sull'applicabilità retroattiva.
• In giudizio difensivo contro contestazioni per superamento di limiti di compensazione, verificare sempre l'evoluzione normativa successiva e invocare lo ius superveniens e il principio del favor rei quando la normativa sopravvenuta è più favorevole al contribuente e la causa è ancora pendente.
• Verificare sempre l'efficacia temporale e l'ambito soggettivo delle novellazioni (se sono temporanee per un anno specifico o rese permanenti): se la norma più favorevole ha efficacia limitata nel tempo, la sua applicazione retroattiva può essere più complessa e richiede argomentazioni sulla natura sostanziale della modifica.
• Se, dopo la novellazione, l'importo compensato resta superiore anche al nuovo limite, resterà sanzionabile la sola eccedenza rispetto alla soglia aggiornata; la difesa dovrebbe quindi quantificare con precisione gli importi per ogni annualità.
• Nel caso di contenziosi tributari è utile documentare e dimostrare che le compensazioni effettuate rientravano nei limiti della normativa sopravvenuta per ottenere la riduzione o la cancellazione delle sanzioni, invocando analogie giurisprudenziali già consolidate.