Cassazione Civile, Sentenza n. 18480/2024 del 05/07/2024

Esito

La controversia

Accertamento integrativo per IRPEF anno 2006 per omissione di indicazione nel quadro RW di redditi/valori detenuti a San Marino per complessivi € 723.149,00 (di cui € 21.062,59 interessi). L'Agenzia ha fondato l'accertamento sulla presunzione prevista dall'art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 (redditi da attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata). In primo grado la CTP ha accolto il ricorso del contribuente ritenendo non retroattiva la norma; la CTR ha confermato. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione su due motivi: (1) erronea qualificazione dell'art.12 come norma sostanziale (sostenendo fosse procedimentale e dunque applicabile), e (2) omissione da parte della CTR di valutare gli altri elementi probatori presenti (praesumptio hominis) anche in caso di non applicabilità ratione temporum dell'art.12.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il primo motivo, affermando che l'art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 ha natura sostanziale (presunzione legale iuris tantum) e quindi non è applicabile retroattivamente alle annualità anteriori alla sua entrata in vigore. Ha invece accolto il secondo motivo: la CTR, avendo potere di pieno riesame in appello, avrebbe dovuto esaminare se dagli elementi di fatto prodotti (saldo accertato del conto estero, mancata compilazione del quadro RW, mancata risposta al questionario, assenza di prova contraria del contribuente) emergessero indizi gravi e precisi tali da fondare una presunzione semplice di occultamento di redditi. Per tale ragione la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla CTR di secondo grado della Toscana per nuovo esame; la Corte ha inoltre disposto che la nuova sezione liquidi le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  La Corte lo ha qualificato come norma sostanziale che introduce una presunzione legale (iuris tantum) relativa a investimenti/attività finanziarie in Stati a fiscalità privilegiata; perciò non ha efficacia retroattiva.

• commi 2-bis e 2-ter, art. 12, d.l. n. 78/2009

  La Corte ha precisato che tali commi hanno natura procedimentale (riguardano termini decadenziali e prescrizionali) e dunque sono soggetti al principio tempus regit actum.

• art. 3 Cost. e art. 24 Cost.

  Richiamati a fondamento della tutela del diritto di difesa del contribuente; la qualifica sostanziale della presunzione è giustificata anche per preservare l'effettività del diritto di difesa.

• artt. 115 e 116 cod. proc. civ.

  Richiamati in relazione al dovere del giudice di riesame e alla valutazione della prova nel corso del processo di secondo grado; la Corte ha affermato che l'effetto devolutivo dell'appello nel processo tributario comporta il pieno riesame del merito.

• art. 1, comma 2 e art. 2, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati in ordine alla disciplina del processo tributario e all'effetto devolutivo dell'appello che impone al giudice di secondo grado di riesaminare la causa nel merito.

• artt. 38 e 43, d.p.r. n. 600/1973

  Riferiti al potere istruttorio e al questionario fiscale; la mancata risposta del contribuente al questionario e l'assenza di prova contraria sono elementi che possono assumere rilievo ai fini della formazione di una presunzione semplice.

• l. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Richiamata nel contesto dei diritti del contribuente e della corretta qualificazione degli atti impositivi rispetto alla tutela della difesa.

• art. 2729 c.c.

  Citato tra le norme relative alla prova; la Corte lo richiama nel novero delle regole di apparato probatorio richiamate dall'Agenzia, pur non avendo formato la decisione esclusivamente su tale norma.

Massime di principio

• L'art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 configura una presunzione legale di natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente alle annualità anteriori alla sua entrata in vigore.
• Se la presunzione legale specifica non è applicabile ratione temporum, l'amministrazione può comunque fondare l'accertamento su presunzioni semplici (praesumptio hominis): è sufficiente un elemento unico, purché 'grave e preciso', per avviare una ricostruzione indiziaria valida.
• In sede di appello tributario il giudice di secondo grado ha il pieno effetto devolutivo e deve procedere al riesame del merito, valutando tutti gli elementi di prova disponibili indipendentemente dalla qualificazione normativa adottata in primo grado.
• La mancata risposta del contribuente al questionario fiscale e l'assenza di una documentazione contraria in giudizio possono costituire indizi significativi, specialmente se esiste un saldo bancario incontestato in un paese a fiscalità privilegiata.
• Le disposizioni procedimentali che incidono solo sui termini (es. commi 2-bis e 2-ter dell'art.12) sono soggette al principio 'tempus regit actum' e possono essere applicate ai procedimenti in corso, diversamente dalle norme sostanziali.
• In caso di vizio procedurale del giudice di merito che omette una valutazione istruttoria dovuta, la Corte di cassazione può cassare la sentenza e rinviare il giudizio per un nuovo esame nel merito.