Cassazione Civile, Sentenza n. 18416/2024 del 05/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'IVA per l'anno 2010 (maggior IVA richiesta €138.591,95) e delle sanzioni connesse per l'errata applicazione del regime del reverse charge nelle prestazioni rese alla società Romeo Gestioni S.p.a.; censura della corretta qualificazione delle prestazioni (appalto di servizi vs lavori), della devoluzione dell'onere probatorio circa l'effettivo versamento dell'IVA da parte del committente e della commisurazione/compatibilità delle sanzioni applicate (art.6 e art.5 d.lgs. 471/1997). Il ricorrente deduce, in cassazione, contraddittorietà della motivazione per avere il giudice ritenuto dovuta l'IVA ma applicato solo la sanzione minima per omessa fatturazione; deduce altresì errori sulla qualificazione normativa del reverse charge e sulla prova del pagamento dell'imposta.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorrente (nullità per contraddittorietà della motivazione) ritenendo che la CTR abbia dato valutazioni incongrue circa l'applicazione della sola sanzione minima di €250,00 pur affermando che l'IVA risultava dovuta e non provato il suo versamento da parte del committente; ha dichiarato inammissibile il secondo motivo del ricorrente. Quanto al ricorso incidentale dell'Agenzia, la Corte ha accolto il terzo motivo: ha affermato che la fattispecie sanzionatoria prevista dall'art.6, comma 9-bis.2 d.lgs. 471/1997 (omessa fatturazione nel reverse charge) non esclude per specialità l'applicazione della sanzione prevista dall'art.5, comma 4 d.lgs. 471/1997 (omessa dichiarazione), poiché le due condotte sono diverse e manca l'idem factum. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, perché riesamini la questione (in particolare la determinazione e l'applicazione del regime sanzionatorio) conformemente ai principi esposti.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 17 comma 6, lett. a)

  Norma richiamata per i presupposti di applicazione del regime di inversione contabile (reverse charge); la controversia verteva sull'errata qualificazione delle prestazioni e sulla mancanza dei presupposti per il reverse charge

• d.lgs. n. 471/1997, art. 6 (commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2, 9-bis.3)

  «9 - bis. E' punito con la sanzione amministrativa compresa (...)»

  I commi disciplinano sanzioni differenziate per violazioni connesse al reverse charge: sanzioni fisse per irregolare adempimento, sanzioni proporzionali per omessa annotazione/detrazione e specifiche fattispecie di 'concorde errore'. Il comma 9-bis.2 punisce l'omessa fatturazione nel contesto inversione contabile; la Corte ha precisato che tale norma non esclude automaticamente altre sanzioni se le condotte sono diverse

• d.lgs. n. 471/1997, art. 5 comma 4

  Sanziona l'omessa dichiarazione; la Corte ha stabilito che tale sanzione può coesistere con quella per omessa fatturazione (art.6 comma 9-bis.2) quando manca l'idem factum, ossia quando le condotte sanzionate sono diverse

• legge n. 689/1981, art. 9

  «quando uno stesso fatto ̀ punito(...) da una pluralit ̀ di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative, si applica la disposizione speciale»

  Principio di specialità applicabile in generale alle sanzioni amministrative; la Corte lo richiama ma spiega che esso non opera se le due norme disciplinano condotte diverse (assenza dell'idem factum)

• legge n. 689/1981, art. 12

  Estensione delle norme del capo I della legge n.689/81 alle sanzioni amministrative pecuniarie; richiamata come quadro interpretativo generale

• d.lgs. n. 74/2000, art. 19

  Esempio di principio di specialità nell'ordinamento tributario che disciplina la prevalenza della norma speciale; utile al confronto ma non determinante quando le condotte sono diverse

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 73 e 78 (richiamata via giurisprudenza CJEU)

  Interpretazione della Corte di Giustizia UE (causa C-521/19) richiamata per stabilire che, in caso di omissione dell'operazione dall'amministrazione, la ricostruzione degli importi può essere considerata inclusiva dell'IVA salvo che il diritto nazionale consenta la successiva rivalsa/detrazione; utile per valutare rimedi e modalità di regolarizzazione

• normativa sul ravvedimento operoso (d.lgs. 472/1997, art.13 richiamato)

  Richiamata per spiegare l'effetto della presentazione tardiva della dichiarazione (oltre 90 giorni): la dichiarazione viene considerata omessa e ciò rileva nella valutazione della possibilità di regolarizzazione e nella distinzione delle condotte sanzionate

Massime di principio

• La sanzione per omessa fatturazione nel contesto del reverse charge (art.6 comma 9-bis.2 d.lgs. 471/1997) non esclude per specialità la sanzione per omessa dichiarazione (art.5 comma 4): le due fattispecie possono coesistere quando non sussiste l'idem factum (le condotte sono diverse).
• Per l'applicazione della norma sanzionatoria specifica del reverse charge (commi 9-bis), è necessario accertare fattualmente se l'IVA sia stata effettivamente assolta dal cessionario/committente mediante inversione: l'accertamento probatorio è determinante per qualificare la violazione e la sanzione applicabile.
• Non sono ammissibili motivazioni contraddittorie: il giudice non può coerentemente affermare che l'IVA è dovuta (e non provato il versamento) e al tempo stesso limitarsi ad applicare una sanzione prevista per il solo caso in cui l'IVA sia stata assolta dal cessionario; in presenza di contraddizioni la decisione può essere annullata e rinviata.
• Nella valutazione delle sanzioni tributare vanno considerate la progressività, il danno effettivo all'erario e la pericolosità della condotta; i commi 9-bis e seguenti mirano a graduare le misure sanzionatorie in rapporto al pregiudizio e alla natura dell'irregolarità.
• La possibilità di regolarizzazione tramite ravvedimento operoso dipende dai termini (la dichiarazione presentata oltre 90 giorni è considerata omessa) e ciò influenza la configurazione della violazione (omessa dichiarazione vs irregolare adempimento) e le sanzioni applicabili.
• In caso di contestazione sull'attribuzione del regime IVA (reverse charge vs regime ordinario) è essenziale documentare chi ha effettivamente assolto l'imposta; la mancanza di prova del pagamento da parte del committente può comportare diverse implicazioni sanzionatorie.
• Quando si redige un ricorso/controesame è utile articolare distintamente censure di fatto e di diritto, perché la Corte può ritenere inammissibili censure che si limitino a rimettere in discussione valutazioni di merito già compiute dal giudice di merito.