Cassazione Civile, Ordinanza n. 09176/2026 del 11/04/2026

Esito

La controversia

A seguito di processo verbale della Guardia di Finanza, l'Amministrazione finanziaria emetteva nei confronti di una società e dei soci avvisi di accertamento per maggiori ricavi non dichiarati, ai fini IRES, IRAP e IVA, oltre ai correlati redditi di partecipazione IRPEF dei soci. La contestazione nasceva dallo scostamento tra le giacenze fisiche di magazzino rilevate all'accesso e quelle annotate in un documento extracontabile denominato "brogliaccio al 31.12.2014", ritenuto indice di cessioni in nero. I contribuenti impugnavano gli atti sostenendo che il brogliaccio non fosse una scrittura contabile obbligatoria, che quindi non operasse la presunzione legale di cessione di cui al DPR 441/1997, e che comunque mancassero presunzioni gravi, precise e concordanti per l'accertamento analitico-induttivo. In subordine contestavano anche le sanzioni. La Corte di giustizia tributaria regionale accoglieva gli appelli e annullava gli avvisi, ritenendo il brogliaccio documento extracontabile non assimilabile alle scritture ausiliarie di magazzino e comunque ritenendo superata la pretesa erariale dalla prova contraria offerta. L'Agenzia ricorreva per cassazione deducendo: 1) violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), DPR 600/1973 e degli artt. 2727-2729 c.c., sostenendo che l'accertamento si fondava non solo sul brogliaccio ma su un compendio probatorio più ampio e su irregolarità contabili del magazzino; 2) violazione degli artt. 14 e 15 DPR 600/1973, dell'art. 1 DPR 441/1997 e dell'art. 2709 c.c., sostenendo che il brogliaccio, estratto da un inventario di magazzino e inserito in un contesto di irregolare tenuta contabile, dovesse considerarsi scrittura contabile obbligatoria idonea a far operare la presunzione legale di cessione e il regime probatorio vincolato per vincerla.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto infondato il secondo motivo nella parte in cui contestava la qualificazione del brogliaccio come documento extracontabile, affermando che una scrittura facoltativa, riepilogativa e non tenuta in forma sistematica e cronologica non rientra tra le scritture ausiliarie di magazzino richieste dall'art. 14, comma 1, lett. d), DPR 600/1973, con conseguente inapplicabilità della presunzione legale di cessione ex DPR 441/1997. Ha dichiarato inammissibile il primo motivo perché, anche a voler ritenere errata la motivazione della CTR sul difetto di gravità e precisione della presunzione, restava non censurata un'autonoma ratio decidendi: la ritenuta idoneità della prova contraria offerta dai contribuenti a dimostrare l'inattendibilità del brogliaccio e l'assenza di vendite in nero. Ha inoltre ritenuto inammissibile, per difetto di interesse, la doglianza dell'Agenzia volta a contestare l'affermazione della CTR secondo cui la ricostruzione si sarebbe basata solo sul brogliaccio. La condanna alle spese è stata posta a carico dell'Agenzia.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  consente l'accertamento analitico-induttivo anche sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; la sua applicazione non è esclusa in astratto dalla presenza di documentazione contabile informale, ma richiede che la censura investa l'intera ratio della decisione.

• art. 14, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  le scritture ausiliarie di magazzino devono essere tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, con registrazione cronologica delle variazioni; un documento riepilogativo extracontabile e non cronologico non vi rientra.

• art. 1 d.P.R. 441/1997

  la presunzione legale di cessione dei beni opera solo quando la divergenza tra giacenze fisiche e contabili risulta da inventario fisico o da confronto con scritture obbligatorie di magazzino; non si applica se il raffronto è fatto con un mero brogliaccio extracontabile.

• art. 4 d.P.R. 441/1997

  la presunzione di cessione dei beni in evasione d'imposta segue il medesimo presupposto probatorio dell'art. 1 e non è azionabile in mancanza di scritture obbligatorie o documentazione equipollente.

• art. 1, comma 2, d.P.R. 441/1997

  i limiti di prova posti per vincere la presunzione legale operano solo quando la presunzione sia validamente insorta.

• art. 2 d.P.R. 441/1997

  il superamento della presunzione legale è soggetto a un regime probatorio vincolato, ma solo dopo che la presunzione sia correttamente applicabile.

• art. 2709 c.c.

  le scritture contabili fanno prova contro l'imprenditore, ma nella nozione rientrano i documenti che registrino in termini quantitativi o monetari gli atti d'impresa; il brogliaccio resta comunque valutabile come elemento probatorio, pur non essendo scrittura ausiliaria obbligatoria.

• art. 2727 c.c.

  le presunzioni semplici possono fondare l'accertamento se desunte da elementi gravi, precisi e concordanti.

• art. 2729 c.c.

  la prova presuntiva è ammessa anche sulla base di documentazione contabile informale o contabilità in nero, purché dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• art. 5 d.P.R. 917/1986

  gli avvisi emessi alla società si riverberano sui redditi di partecipazione dei soci secondo il regime di trasparenza propria delle società di persone.

• art. 5 d.lgs. 446/1997

  richiamato quale base della rettifica ai fini IRAP insieme agli altri tributi accertati.

• art. 25 d.lgs. 446/1997

  richiamato nell'atto impositivo ai fini IRAP.

• art. 54, comma 4, d.P.R. 633/1972

  richiamato quale fondamento della ripresa IVA connessa alle differenze inventariali.

• art. 13, d.P.R. 600/1973

  richiama l'obbligo generale di tenuta delle scritture contabili per gli imprenditori.

• art. 15 d.P.R. 600/1973

  richiamato nel ricorso, senza una specifica autonoma elaborazione decisoria nel testo.

Massime di principio

• La presunzione legale di cessione dei beni in evasione d'imposta opera solo se la divergenza tra giacenze fisiche e giacenze contabili risulta da inventario fisico o da scritture ausiliarie di magazzino tenute in forma sistematica e cronologica, oppure da altra documentazione obbligatoria equipollente.
• Un documento extracontabile, facoltativo e riepilogativo, non organizzato in senso cronologico, non integra di per sé una scrittura ausiliaria di magazzino ai fini dell'art. 14, comma 1, lett. d), DPR 600/1973 e non basta, da solo, a far scattare la presunzione legale di cessione ex DPR 441/1997.
• La contabilità informale o "in nero" può costituire elemento indiziario idoneo a sorreggere un accertamento analitico-induttivo, ma l'Ufficio deve comunque fondare la pretesa su presunzioni gravi, precise e concordanti e il contribuente può contrastarle con prova contraria.
• Se una sentenza di merito si fonda su più rationes decidendi autonome, il ricorso per cassazione è inammissibile per difetto di interesse quando non vengano censurate tutte le autonome basi della decisione.
• I limiti probatori previsti per vincere una presunzione legale relativa operano solo quando la presunzione sia effettivamente insorta in base ai suoi presupposti normativi.

Come è indicizzato