Sentenza del 07/04/2025 n. 9148 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il 2005, notificato alla società e ai soci per trasparenza, con cui erano stati contestati maggiori ricavi non dichiarati e costi derivanti da fatture per operazioni inesistenti. L’Ufficio aveva rilevato una differenza di 323.462,81 euro tra i debiti verso fornitori contabilizzati dalla società e quelli dichiarati dai fornitori, ritenendola indice di ricavi «in nero»; per i rapporti con C.C. Srl aveva inoltre contestato operazioni oggettivamente inesistenti. La CTP di Brindisi aveva accolto i ricorsi; la CTR della Puglia aveva rigettato l’appello erariale, valorizzando anche l’assoluzione penale di A.A. L’Agenzia ha dedotto: 1) violazione dell’art. 654 c.p.p., perché la CTR avrebbe recepito senza autonoma valutazione le conclusioni penali; 2) violazione delle regole sull’accertamento analitico-induttivo, sostenendo che le discrepanze contabili e le dichiarazioni dei fornitori, insieme agli ulteriori elementi sulle operazioni con C.C. Srl, giustificassero l’accertamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il primo motivo e accolto il secondo. Ha escluso che l’assoluzione penale irrevocabile di A.A. potesse fare stato nel processo tributario ai sensi del nuovo art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000: la sentenza penale, pur recando la formula «perché il fatto non sussiste», non conteneva un accertamento positivo dell’insussistenza dei fatti e, in base alla motivazione, corrispondeva a un’assoluzione per insufficienza o incertezza della prova (art. 530, comma 2, c.p.p.). Ha quindi rilevato che la CTR aveva aderito consapevolmente alla motivazione penale, ma aveva applicato criteri probatori non conformi al giudizio tributario: le risposte dei fornitori ai questionari possono essere utilizzate come elementi indiziari senza essere necessariamente corredate da documentazione contabile; una discrepanza rilevante può concorrere a fondare un accertamento analitico-induttivo e spetta al contribuente fornire prova contraria. Quanto alle operazioni contestate con C.C. Srl, l’Amministrazione può provare l’inesistenza anche per presunzioni semplici, mentre il contribuente deve dimostrare l’effettività delle operazioni: fatture, regolarità formale della contabilità e pagamenti tracciabili, da soli, non bastano. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. La riunione con due procedimenti relativi ad altri anni d’imposta è stata negata.

Norme richiamate

• Art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000

  In mancanza dell'accertamento che "il fatto (non) sussiste (e) che l'imputato (non) lo ha commesso (...)" , il contribuente è stato assolto in sede penale, ai sensi dell' art. 530 , comma 2, non comma 1, c.p.p., e la formula dell' art. 530 , comma 2, c.p.p. esclude l'attitudine al giudicato della sentenza agli effetti dell' art. 21-bis D.Lgs. n. 74 del 2000.

  Ai fini dell’efficacia vincolante prevista dall’art. 21-bis, non basta la formula assolutoria: occorre che la sentenza penale irrevocabile contenga un accertamento effettivo e positivo dell’insussistenza del fatto o della mancata commissione da parte dell’imputato. Un’assoluzione fondata sull’insufficienza o incertezza della prova non vincola il giudice tributario.

• Art. 530, comma 2, c.p.p.

  In mancanza dell'accertamento che "il fatto (non) sussiste (e) che l'imputato (non) lo ha commesso (...)" , il contribuente è stato assolto in sede penale, ai sensi dell' art. 530 , comma 2, non comma 1, c.p.p., e la formula dell' art. 530 , comma 2, c.p.p. esclude l'attitudine al giudicato della sentenza agli effetti dell' art. 21-bis D.Lgs. n. 74 del 2000.

  L’assoluzione pronunciata perché mancano prove sufficienti, o perché le prove sono incerte o contraddittorie, non equivale a un accertamento positivo che il fatto non sussiste. Per questo, nel caso deciso, non produceva l’effetto di giudicato previsto dall’art. 21-bis.

• Artt. 651-654 c.p.p.

  La sentenza di assoluzione è idonea a produrre gli effetti di giudicato ivi indicati non in relazione alla formula utilizzata, bensì solo in quanto contenga, in termini categorici, un effettivo e positivo accertamento circa l'insussistenza del fatto.

  Le disposizioni che attribuiscono efficacia al giudicato penale nei giudizi civili o tributari costituiscono eccezioni all’autonomia dei giudizi e vanno applicate entro i limiti previsti. L’effetto preclusivo richiede un accertamento positivo e categorico, non la sola formula assolutoria.

• Art. 116 c.p.c.

  Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti ( art. 116 cod. proc. civ.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso è destinato ad operare.

  Fuori dai casi in cui la legge attribuisce efficacia vincolante al giudicato penale, il giudice tributario valuta autonomamente le prove e può considerare gli elementi emersi nel processo penale, senza attribuire automaticamente alla relativa sentenza efficacia decisiva.

• Art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  Invero, l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile può desumere in via induttiva, ai sensi dell' art. 39 , comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell' art. 54 , commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 , sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.

  La contabilità formalmente regolare può essere disattesa se intrinsecamente inattendibile. L’Ufficio può ricostruire induttivamente il reddito sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; una volta forniti elementi idonei a sostenere la rettifica, il contribuente deve provare la correttezza dei dati dichiarati.

• Art. 54, commi 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972

  Invero, l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile può desumere in via induttiva, ai sensi dell' art. 39 , comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell' art. 54 , commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 , sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.

  Nel contesto della rettifica IVA, il giudice richiama la possibilità di ricorrere a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti quando i dati dichiarati risultino incompatibili con gli elementi desumibili dall’attività e dalla contabilità; il contribuente può superare la ricostruzione fornendo prova contraria.

• Art. 32, comma 1, n. 4, D.P.R. n. 600/1973

  Inoltre, "l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati" possono risultare "dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'articolo 32", tra i quali le risposte ai "questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati" ( art. 32 comma 1 n. 4 D.P.R. n. 600/1973 ), non richiedendosi che tali risposte siano accompagnate da giustificazioni documentali e contabili.

  L’Ufficio può acquisire tramite questionari informazioni specifiche da contribuenti e terzi con cui abbiano avuto rapporti e utilizzarle nel controllo fiscale. Le risposte non devono necessariamente essere accompagnate da schede contabili o altra giustificazione documentale, ferma la loro valutazione nel quadro probatorio complessivo.

• Art. 335 c.p.c.

  Invero, la riunione delle impugnazioni è obbligatoria ai sensi dell' art. 335 c.p.c. ove abbiano ad oggetto la stessa sentenza, mentre può essere facoltativamente disposta, anche in sede di legittimità, ove esse siano proposte contro diverse sentenze pronunciate fra le medesime parti, in relazione a ragioni di unitarietà sostanziale e processuale della controversia, ovvero ove si ravvisino in concreto elementi di connessione tali da rendere opportuno, per ragioni di economia processuale, il loro esame congiunto.

  La riunione delle impugnazioni è obbligatoria quando riguardano la stessa sentenza; se riguardano sentenze diverse può essere disposta solo in via facoltativa, quando concrete esigenze di connessione ed economia processuale la rendano opportuna. Nel caso in esame la riunione è stata negata.

Massime di principio

• La sentenza penale di assoluzione non determina automaticamente l’esito del contenzioso tributario. Perché operi l’efficacia vincolante prevista dall’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000, deve risultare un accertamento positivo dell’insussistenza del fatto o della mancata commissione; un’assoluzione per insufficienza o incertezza della prova non è sufficiente.
• Quando il giudicato penale non è vincolante, il giudice tributario deve valutare autonomamente i fatti e le prove raccolte nel processo penale, insieme all’intero materiale probatorio tributario, senza recepire automaticamente la decisione penale.
• Una contabilità formalmente regolare non impedisce l’accertamento analitico-induttivo se presenta incongruenze che la rendono inattendibile. Le discrepanze rilevanti rispetto alle informazioni dei fornitori possono concorrere a fondare presunzioni fiscali; il contribuente deve fornire elementi contrari idonei a spiegare o smentire tali incongruenze.
• Le dichiarazioni di terzi raccolte dall’Amministrazione, comprese le risposte ai questionari, possono essere utilizzate come elementi indiziari e non richiedono necessariamente l’allegazione di documentazione contabile di supporto. Sono comunque soggette alla valutazione del giudice e possono essere contrastate con elementi di analoga natura o con altre prove.
• In caso di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può assolvere il proprio onere mediante presunzioni semplici. Se gli elementi dell’Ufficio sono idonei a sostenere la contestazione, il contribuente deve dimostrare che le operazioni sono effettive: la sola fattura, la regolarità formale delle scritture e il pagamento tracciabile non bastano, isolatamente, a provarlo.
• Le impugnazioni contro sentenze diverse non devono essere necessariamente riunite: la riunione è facoltativa e richiede ragioni concrete di connessione o di economia processuale.