Sentenza del 19/03/2024 n. 7381 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2007, con cui l’Agenzia aveva richiesto all’Autorità portuale maggiore IRES per 4.288.552 euro, assoggettando a tassazione come redditi diversi i canoni concessori demaniali pari a 13.232.798 euro, anziché il reddito dichiarato di 655.400 euro. Con un unico motivo, l’Agenzia denunciava violazione degli artt. 67, 72, 73, 74, 88 e 143 TUIR, degli artt. 6 e 18 della legge n. 84/1994 e dell’art. 5 del d.P.R. n. 601/1973. Sosteneva che, anche se l’Autorità non svolgeva attività commerciale nelle proprie funzioni istituzionali, i canoni derivanti dalla concessione a terzi di aree demaniali dovessero comunque concorrere al reddito complessivo dell’ente non commerciale come redditi fondiari o diversi. L’Autorità ha resistito, sostenendo che le concessioni demaniali rientrano nell’esercizio di funzioni pubblicistiche istituzionali e che i relativi canoni non sono imponibili.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando l’esito della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, che aveva respinto l’appello dell’Ufficio e annullato, in sostanza, la ripresa a tassazione. Per l’annualità 2007, i canoni percepiti dall’Autorità portuale per le concessioni di beni demaniali non erano imponibili ai fini IRES: secondo l’interpretazione normativa e giurisprudenziale applicabile ratione temporis, l’attività concessoria era riconducibile alle finalità istituzionali pubblicistiche dell’ente. La decisione europea del 4 dicembre 2020, che ha qualificato l’esenzione come aiuto di Stato esistente da eliminare per il futuro, non impone il recupero delle imposte per annualità anteriori; inoltre, la disciplina italiana introdotta nel 2022 opera per i periodi d’imposta iniziati dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti anteriori. La richiesta dell’Agenzia di rinviare l’udienza è stata quindi respinta perché la nuova disciplina non era applicabile al 2007. L’Agenzia è stata condannata alle spese processuali in favore dell’Autorità; non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato previsto per la soccombenza, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 74 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  In deroga alla norma generale, l'art. 74 T.u.i.r., vigente ratione temporis, dispone espressamente che "1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta. 2. Non costituiscono esercizio dell'attività commerciale: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici".

  La disposizione esclude dall’imposta i soggetti che vi rientrano e stabilisce che l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici non costituisce attività commerciale. Nel caso deciso, la Corte riconduce l’attività concessoria dell’Autorità portuale alle sue funzioni istituzionali pubblicistiche.

• Art. 1, comma 993, della legge 27 dicembre 2006, n. 296

  In particolare, l'art. 1, comma 993, della legge n. 296 del 2006 ha escluso i canoni di concessione demaniale marittima dall'applicabilità del regime tributario dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), "in ragione della natura giuridica di enti pubblici non economici delle autorità medesime".

  La norma riguarda direttamente l’IVA e non istituisce, da sola, un’esenzione IRES. La Corte la considera però rilevante nel quadro interpretativo che riconosce la natura pubblicistica e non economica delle Autorità portuali; per l’IRES sull’annualità controversa la conclusione discende dalla disciplina previgente e dalla sua interpretazione consolidata.

• Art. 143 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  A sua volta, l'art. 143 T.u.i.r., ai primi due commi, recita:"1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. 2. Il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni dell'articolo 8".

  La regola generale include nel reddito degli enti non commerciali le diverse categorie reddituali, salvo quelle esenti. La Corte non accoglie però la tesi dell’Agenzia secondo cui essa renderebbe imponibili, per il 2007, i canoni concessori: la disciplina applicabile e l’interpretazione consolidata escludevano la tassazione di tali entrate istituzionali.

• Art. 67, primo comma, lettera e), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Sulla categoria del reddito, l'art. 67, primo comma, lett.e, T.u.i.r. a sua volta prevede: "1. Sono redditi diversi: e) i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, compresi quelli dei terreni dati in affitto per usi non agricoli".

  La disposizione individua una categoria di redditi diversi, ma non comporta che i canoni in questione siano automaticamente imponibili: nel caso deciso la Corte ha escluso la ripresa perché i canoni derivavano da concessioni inerenti alle funzioni istituzionali pubblicistiche dell’Autorità.

• Art. 107, paragrafo 1, TFUE

  Di conseguenza, ne ha disposto l'eliminazione, ma non il recupero, dando un termine per l'adozione della suddetta misura e precisando che la stessa si applicava dall'inizio dell'esercizio fiscale successivo all'adozione della misura e al più tardi nel 2022.

  La decisione europea aveva qualificato l’esenzione come aiuto di Stato esistente incompatibile da sopprimere per il futuro, senza imporre il recupero delle somme riferite ai periodi precedenti. La Corte esclude quindi che tale disposizione fondi la tassazione retroattiva dei canoni del 2007.

• Art. 108, paragrafi 1 e 3, TFUE

  Ciò in quanto, in materia di aiuti di Stato esistenti, l'art.107, par.1, TFUE, che riguarda gli aiuti, a differenza dell'art.108, par.3, TFUE sull'obbligo di notifica dei nuovi aiuti, non produce effetti diretti nell'ordinamento nazionale e l'aiuto può essere mantenuto dallo Stato finchè non intervenga la decisione della Commissione che ne dichiari l'incompatibilità con il mercato interno dell'Unione.

  La distinzione tra aiuti esistenti e aiuti nuovi è decisiva: l’obbligo di notifica e sospensione riguarda i nuovi aiuti, mentre un aiuto esistente può essere mantenuto fino alla decisione della Commissione. La sua incompatibilità non determina, nel caso in esame, il recupero retroattivo per il 2007.

• Art. 4-bis del decreto-legge 16 giugno 2022, n. 68, convertito dalla legge 5 agosto 2022, n. 108, in modifica dell’art. 6 della legge n. 84/1994

  La modifica normativa, per espressa disposizione, ha effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti adottati anteriormente, prevedendo, comunque, che non si faccia luogo al rimborso di quanto già versato.

  La nuova disciplina assoggetta a IRES, dal 2022, i canoni portuali da concessioni demaniali come redditi diversi, con deduzione forfettaria del 50 per cento per le spese. Non si applica ai periodi precedenti e, in particolare, non modifica il trattamento fiscale del 2007.

• Art. 360, primo comma, n. 3, codice di procedura civile

  È la disposizione processuale indicata dall’Agenzia a fondamento del ricorso per cassazione per violazione di legge. La censura è stata esaminata e rigettata perché infondata.

• Art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio n. 115.

  La Corte non applica l’ulteriore contributo unificato conseguente alla soccombenza, poiché l’Agenzia delle Entrate è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per i periodi d’imposta anteriori al 1° gennaio 2022, i canoni riscossi da un’Autorità portuale per concessioni di beni demaniali, quando derivano dall’esercizio delle sue funzioni istituzionali pubblicistiche, non sono assoggettabili a IRES secondo l’interpretazione della disciplina previgente accolta dalla Corte.
• La qualificazione dell’ente come non commerciale non esclude in assoluto che sue entrate possano essere tassabili: occorre distinguere le entrate derivanti da funzioni istituzionali esercitate come pubblica autorità da quelle eventualmente riconducibili a un’attività d’impresa svolta al di fuori degli scopi istituzionali. La Corte richiama la possibilità di tassazione in quest’ultimo caso se l’Amministrazione finanziaria la dimostra in concreto.
• La decisione europea che dichiara incompatibile un aiuto di Stato esistente può imporne la soppressione per il futuro, ma non autorizza da sola il recupero retroattivo delle imposte per i periodi anteriori alla decisione.
• Una norma sopravvenuta che espressamente opera solo dal 2022 e fa salvi i comportamenti anteriori non può essere applicata a un’annualità precedente, come il 2007, né giustifica il rinvio del giudizio quando la nuova disciplina è irrilevante per la controversia.