Cassazione Civile, Ordinanza n. 22531/2023 del 26/07/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da verifiche doganali su importazioni di occhiali e accessori effettuate da una società operante nel settore, con l’intervento di un rappresentante doganale indiretto. L’Ufficio doganale contestava che nel valore dichiarato in dogana non fossero stati inclusi i diritti di licenza (royalties) corrisposti ai licenzianti, ritenendoli rilevanti ai fini del valore in dogana e quindi della base imponibile di dazi e IVA all’importazione. Dopo il pagamento, da parte della società importatrice, dei maggiori diritti doganali, di parte dell’IVA e di sanzioni mediante utilizzo del plafond e dopo autofatturazione/assolvimento dell’IVA con meccanismo di reverse charge, l’Agenzia emetteva avviso di accertamento suppletivo e atto sanzionatorio. In primo grado e in appello le società ottenevano l’annullamento degli atti: i giudici di merito ritenevano, tra l’altro, che non vi fosse cessazione della materia del contendere, che l’IVA all’importazione fosse indebitamente pretesa in quanto già assolta con reverse charge, che non vi fossero interessi e sanzioni, e che il rappresentante indiretto non fosse solidalmente responsabile. In cassazione l’Agenzia articolava sei motivi: 1) erroneo mancato riconoscimento della cessazione della materia del contendere per avvenuto pagamento dell’IVA con plafond; 2) violazione dell’art. 112 c.p.c. per aver il giudice esaminato questioni asseritamente non devolute; 3) violazione delle norme sull’IVA e del diritto doganale perché non vi sarebbe stata alcuna duplicazione d’imposta; 4) illegittimità dell’annullamento degli interessi di mora; 5) illegittimità dell’annullamento delle sanzioni; 6) responsabilità solidale del rappresentante doganale indiretto per l’IVA all’importazione. La Corte ha ritenuto infondati i primi due motivi: permaneva l’interesse delle società a far dichiarare non dovuta l’IVA per eliminare gli effetti accessori di interessi e sanzioni, e non vi era violazione dell’art. 112 c.p.c. perché le questioni erano state effettivamente devolute. Ha ritenuto sostanzialmente fondato il terzo motivo solo nel senso che la CTR aveva correttamente escluso la duplicazione d’imposta sulla base del pagamento con reverse charge, ma aveva omesso l’accertamento decisivo sulla tempestività di tale assolvimento rispetto all’importazione e al pagamento con plafond, profilo rilevante per interessi e sanzioni. Ha quindi accolto i motivi quarto e quinto, cassando sul punto con rinvio al giudice di merito, perché la debenza di interessi e sanzioni dipendeva dall’accertamento della tempestività del pagamento dell’IVA autofatturata. Ha invece respinto il sesto motivo: alla luce della giurisprudenza unionale, l’IVA all’importazione non ricade nell’obbligazione doganale e il rappresentante doganale indiretto non può essere considerato debitore solidale in mancanza di una disposizione nazionale esplicita e inequivoca. La decisione si è conclusa con cassazione parziale con rinvio, limitatamente al tema di interessi e sanzioni collegati alla pretesa IVA all’importazione; restava ferma l’esclusione della responsabilità solidale del rappresentante indiretto per l’IVA.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi due motivi e accolto il quarto e il quinto, ritenendo che la CTR avesse omesso di verificare un profilo decisivo: se l’IVA all’importazione, poi assolta con reverse charge/autofattura, fosse stata pagata tempestivamente rispetto al momento dell’importazione e rispetto al precedente assolvimento mediante plafond. Tale accertamento è necessario per stabilire se siano dovuti interessi di mora e sanzioni. È stato rigettato anche il sesto motivo, affermando che il rappresentante doganale indiretto non risponde solidalmente dell’IVA all’importazione in assenza di una specifica norma nazionale. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio, limitatamente ai capi su interessi e sanzioni, affinché il giudice di rinvio accerti il momento del pagamento dell’IVA autofatturata e ne tragga le conseguenze. L’annullamento della pretesa nei confronti del rappresentante indiretto per l’IVA è stato confermato nel principio.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  è il veicolo delle censure di violazione di legge e di nullità processuale dedotte in cassazione

• art. 36 D.Lgs. n. 546/1992

  la motivazione della sentenza tributaria deve consentire di comprendere l'iter logico-giuridico seguito

• art. 100 c.p.c.

  l’interesse ad agire permane se la parte mira a far dichiarare non dovuta un’imposta per contestarne gli effetti accessori, anche senza chiedere rimborso

• art. 112 c.p.c.

  non vi è violazione se il giudice decide su questioni effettivamente dedotte dalle parti e necessarie a definire la domanda

• art. 2697 c.c.

  richiamato nel motivo dell'Agenzia sul riparto dell'onere della prova in tema di pagamento dell'IVA all'importazione

• art. 69 d.P.R. n. 633/1972

  la base imponibile dell'IVA all'importazione è collegata al valore dei beni importati determinato in dogana, aumentato dei diritti doganali dovuti

• art. 70 d.P.R. n. 633/1972

  norma richiamata in tema di riscossione dell'IVA all'importazione

• art. 34 TULD

  definisce i diritti doganali, ma non introduce una responsabilità solidale espressa per l'IVA all'importazione

• art. 38 TULD

  individua gli obbligati al pagamento dell'imposta doganale, non estensibile automaticamente all'IVA all'importazione

• art. 86 TULD

  richiamato dall'Agenzia per gli interessi di mora connessi alla rettifica doganale

• art. 303 TULD

  richiamato dall'Agenzia per la legittimità delle sanzioni doganali

• art. 5 Reg. UE n. 952/2013

  l'IVA all'importazione non rientra nell'obbligazione doganale definita dal CDU

• art. 15 Reg. UE n. 952/2013

  richiamato nel motivo sull'obbligo del rappresentante indiretto

• art. 77 Reg. UE n. 952/2013

  non basta a fondare la responsabilità solidale del rappresentante doganale indiretto per l'IVA all'importazione

• art. 201 Dir. 2006/112/CE

  l’IVA all’importazione è dovuta dalle persone designate o riconosciute dallo Stato membro; la responsabilità del rappresentante indiretto richiede una previsione nazionale esplicita e inequivoca

• art. 1176 c.c.

  la diligenza del rappresentante doganale indiretto è quella qualificata del professionista del settore

• art. 303 D.P.R. n. 43/1973

  richiamato dal motivo dell’Agenzia in tema di sanzioni

• art. 12 D.Lgs. n. 472/1997

  richiamato nel motivo dell’Agenzia in tema di sanzioni

• art. 13 D.Lgs. n. 472/1997

  richiamato nel motivo dell’Agenzia in tema di sanzioni

• art. 11, comma 4-bis, D.Lgs. n. 374/1990

  richiamato nel procedimento di verifica e nelle osservazioni del contribuente

Massime di principio

• L’interesse ad agire permane quando il contribuente, pur avendo già assolto l’imposta e non potendo ottenerne il rimborso, chiede la declaratoria di non debenza dell’imposta al fine di contestare interessi e sanzioni collegati alla pretesa principale.
• Nel processo tributario il giudice non viola l’art. 112 c.p.c. se affronta i presupposti dell’imposta principale quando ciò è necessario per decidere sulle conseguenze accessorie domandate dalle parti.
• L’assenza di duplicazione dell’IVA può essere esclusa quando l’imposta all’importazione sia stata comunque assolta con il meccanismo del reverse charge; tuttavia, ai fini di interessi e sanzioni, è decisivo verificare se tale assolvimento sia stato tempestivo rispetto al momento dell’importazione.
• La debenza di interessi di mora e sanzioni collegati a una rettifica doganale non può essere affermata in modo automatico: occorre accertare in concreto il momento in cui l’IVA è stata effettivamente assolta rispetto al fatto generatore e alla pretesa amministrativa.
• Il rappresentante doganale indiretto non può essere chiamato a rispondere solidalmente dell’IVA all’importazione se l’ordinamento nazionale non prevede in modo espresso e inequivoco tale responsabilità; la sola disciplina doganale non basta a fondare la solidarietà per l’imposta sul valore aggiunto.

Come è indicizzato