Cassazione Civile, Sentenza n. 22139/2024 del 06/08/2024

Esito

La controversia

Controversia tributaria relativa ad avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni riferite al 2007: l'Amministrazione ha contestato la mancata dichiarazione di contributi erogati dal Comune di Messina per il ripianamento del debito dell'azienda e la deducibilità/ammortamento di costi relativi a lavori su un immobile utilizzato da ATM, oltre alla qualificazione IVA e alla legittimità delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha in parte accolto i ricorsi. Ha rigettato la maggior parte dei motivi proposti dall'Agenzia delle Entrate, ma ha accolto il quinto motivo del ricorso principale (relativo all'ammortamento dei costi di costruzione dell'immobile) ritenendolo fondato: i costi non sono ammortizzabili perché il fabbricato è stato realizzato su terreno di terzi (comunale) senza titolo che trasferisca ad ATM la proprietà o un diritto reale di godimento (concessione a costruire o diritto di superficie). Ha inoltre accolto il primo motivo del ricorso incidentale di ATM relativo all'omessa motivazione della CTR circa l'assoggettabilità ad IVA dei contributi pubblici, cassando la sentenza in parte qua e rinviando la causa alla CTR di secondo grado della Sicilia in diversa composizione per nuovo esame e per le spese del giudizio. Sono stati assorbiti o rigettati gli altri motivi come indicato in motivazione.

Norme richiamate

• art. 360 cod. proc. civ. (motivi di ricorso per cassazione)

  Norma processuale richiamata per qualificare i motivi di cassazione (vizi di motivazione, violazione di norme di diritto, omesso esame di fatto). È la base giuridica per censurare le decisioni di merito.

• art. 102 TUIR

  Interpretato nel senso che l'ammortamento è possibile quando il bene entra nel patrimonio dell'imprenditore (esercizio di entrata), ovvero quando sussiste la proprietà o altro diritto reale di godimento.

• art. 85 TUIR

  Norma richiamata nella discussione sull'inquadramento dei contributi; la Corte richiama però la giurisprudenza secondo cui i contributi a ripiano dei disavanzi non costituiscono componente positivo di reddito imponibile.

• art. 114 TUEL

  Richiamato come norma regolante obblighi dei comuni (es. ripianare le perdite delle aziende di trasporto), ma la Corte osserva che quello obbligo non determina automaticamente la natura tassabile del contributo.

• art. 954 cod. civ.

  Richiamato nella contestazione sulla prova della proprietà/del titolo di godimento: la questione concerne gli elementi di fatto relativi alla disponibilità dell'immobile; la Corte valuta che l'assenza di titolo reale impedisce l'ammortamento.

• art. 2697 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione alla ripartizione dell'onere della prova; la Corte esamina se la parte ha efficacemente provato il diritto reale necessario per ammortizzare i costi.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (art. 36, comma 2, n. 4; art. 8 ecc.)

  Richiamato in relazione ai vizi della motivazione e ai poteri del giudice tributario; utilizzato per censurare carenze di motivazione e per la disciplina del contenzioso tributario.

• Principi contabili OIC (principio 16 e principio 24)

  Richiamati come supporto contabile: un'attività è iscrivibile tra le immobilizzazioni solo se l'impresa ha la proprietà o altro diritto reale di godimento; confermano la necessità del titolo per l'ammortamento.

• Giurisprudenza di riferimento (Cass. n. 35154/2021 e altre pronunce citate)

  Cass. n. 35154 del 18/11/2021

  Stabilisce che i contributi pubblici a ripiano dei disavanzi delle aziende di trasporto non costituiscono componenti positivi di reddito ai fini delle imposte dirette; inoltre individua il criterio per l'imponibilità IVA dei contributi nella loro funzione e connessione diretta con il prezzo dell'operazione.

Massime di principio

• I contributi pubblici corrisposti a ripiano dei disavanzi di aziende di trasporto locale, di regola, non costituiscono componente positivo di reddito ai fini delle imposte dirette e quindi non sono imponibili come ricavi.
• Ai fini dell'ammortamento fiscale, è necessario che il bene sia entrato nel patrimonio dell'impresa come proprietà o tramite un altro diritto reale di godimento (es. diritto di superficie o concessione a costruire); la mera realizzazione dell'opera da parte dell'impresa su terreno di terzi non basta.
• Se un fabbricato è costruito su terreno di proprietà di terzi senza titolo che trasferisca la proprietà o un diritto reale, i costi di costruzione non sono ammortizzabili; tali costi possono al più essere considerati come spese manutentive deducibili se ricorrono le condizioni di legge.
• Per l'IVA la valutazione deve basarsi sulla funzione del contributo: è imponibile se il contributo è corrisposto in diretta connessione con l'operazione e riduce il corrispettivo del servizio/prestazione (ossia ha natura di corrispettivo), mentre è esente o non imponibile se ha diversa funzione pubblica e non è collegato in modo diretto al prezzo dell'operazione.
• In giudizio l'onere della prova circa la proprietà o il titolo reale grava su chi afferma l'esistenza del diritto: l'assenza di prova documentale del titolo impedisce di riconoscere l'ammortamento fiscale.