Cassazione Civile, Sentenza n. 22233/2024 del 06/08/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva annullato gli accertamenti relativi a IRES, IRAP, IVA e ritenute per il 2005, sostenendo che i contratti d'appalto stipulati con due società fornitrici fossero in realtà forme di interposizione/somministrazione di manodopera. L'Agenzia denunciava la mancata valutazione da parte della CTR degli elementi probatori concernenti la fittizietà dell'appalto e la conseguente possibilità di recuperare IVA/IRAP/IRES e l'omessa applicazione delle ritenute d'acconto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il motivo fondato. Ha richiamato la giurisprudenza consolidata secondo cui, se l'appalto è meramente fittizio (somministrazione irregolare/nullità), la prestazione fatturata può essere considerata inesistente ai fini IVA e la deducibilità dei costi (IRES/IRAP) può essere esclusa salvo che il contribuente provi l'effettiva esecuzione e validità dell'appalto. Ha inoltre affermato che, in caso di appalto di servizi meramente fittizio, l'appaltante, in quanto effettivo utilizzatore della prestazione, assume la qualità di datore di lavoro e grava su di lui l'obbligo di effettuare le ritenute d'acconto ex art. 23 DPR 600/73, indipendentemente dall'azione promossa dal singolo lavoratore ex art. 29, comma 3-bis, D.Lgs. 276/2003. La CTR è stata censurata per non aver compiuto la necessaria istruttoria sui fatti posti a fondamento dei recuperi fiscali; la sentenza impugnata è stata dunque annullata nella parte ritenuta carente e la questione rimessa al giudice di merito per nuovo esame conforme ai principi indicati.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 276/2003, art. 21

  La norma sulla nullità del contratto di somministrazione per difetto di forma è richiamata per distinguere ipotesi di somministrazione nulla (lavoratori considerati alle dipendenze dell'utilizzatore) da quelle di somministrazione irregolare; la Corte la usa per sostenere che, in caso di nullità/fittizietà, i lavoratori sono considerati pienamente alle dipendenze dell'utilizzatore

• D.Lgs. n. 276/2003, art. 27

  "tutti i pagamenti effettuati dal somministratore, a titolo retributivo o di contribuzione previdenziale, valgono a liberare il soggetto che ne ha effettivamente utilizzato la prestazione dal debito corrispondente fino a concorrenza della somma effettivamente pagata."

  Disciplina la somministrazione irregolare; la Corte distingue tra ipotesi di somministrazione irregolare (azione del lavoratore per la costituzione del rapporto) e ipotesi di nullità/fittizietà; riconosce l'effetto liberatorio dei pagamenti del somministratore ma non esclude che, in caso di appalto fittizio, l'utilizzatore sia obbligato alle ritenute

• D.Lgs. n. 276/2003, art. 29

  Regola il rapporto di appalto rispetto alla somministrazione: quando l'appalto non si distingue per organizzazione dei mezzi e rischio d'impresa il lavoratore può chiedere la costituzione del rapporto con l'utilizzatore; la Corte interpreta il comma 3-bis e la sua relazione con l'art.27 ai fini della qualificazione fiscale e della responsabilità per ritenute

• D.Lgs. n. 276/2003, art. 30

  Richiamato per analogia rispetto al distacco e alla applicazione dell'art.27 (omogeneità della disciplina delle figure interpositive)

• D.P.R. n. 600/1973, art. 23

  Prevede l'obbligo di operare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente; la Corte afferma che tale obbligo grava sull'utilizzatore effettivo qualora l'appalto sia fittizio e l'utilizzatore sia di fatto il datore di lavoro

• D.P.R. n. 600/1973, art. 64

  Norma richiamata in relazione agli obblighi del sostituto d'imposta e alla responsabilità fiscale; utilizzata per evidenziare il regime sanzionatorio e gli obblighi formali del sostituto

• D.Lgs. n. 446/1997, artt. 5, 5-bis e 11

  Richiamati in relazione ai criteri di determinazione dell'IRAP e alla regola della deducibilità/determinazione del reddito; la Corte sottolinea l'esigenza di certezza e inerenza dei costi per la deducibilità

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Richiamato in tema di detrazione IVA; la Corte ribadisce che la detrazione IVA richiede l'effettiva esecuzione della prestazione e che la mera fatturazione non legittima la detrazione quando la prestazione sia fittizia

• Codice Civile, art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di onere della prova: la Corte indica che, quando l'Amministrazione contesta la fittizietà della prestazione, incombe sul contribuente la prova contraria dell'effettiva esecuzione e validità del contratto

• Legge n. 1369/1960, art. 1 (richiamata)

  Richiamata a titolo storico e comparativo: la giurisprudenza precedente attribuiva agli appaltanti la qualifica di datori di lavoro e gli obblighi fiscali, principio poi ricalibrato dal D.Lgs. 276/2003; la Corte confronta i due regimi

• Codice Civile, art. 1655

  Riferimento per la definizione del contratto d'appalto; utile per verificare l'organizzazione dei mezzi e l'assunzione del rischio d'impresa che distinguono l'appalto dalla somministrazione

• Codice Civile, art. 2094

  Principio secondo cui il prestatore di lavoro subordinato è titolare di una posizione riconducibile al datore di lavoro; la Corte lo utilizza per fondare la qualificazione dei lavoratori nei casi di nullità/fittizietà dell'appalto

Massime di principio

• Se un appalto di servizi è meramente fittizio (somministrazione/nullità), le prestazioni fatturate possono essere considerate inesistenti: la detrazione IVA e la deduzione dei costi per IRES/IRAP possono essere escluse salvo che il contribuente provi l'effettiva esecuzione e validità dell'appalto
• L'onere della prova sulla genuinità ed effettiva esecuzione dell'appalto grava sul contribuente quando l'Amministrazione contesta la fittizietà; il giudice di merito deve motivare compiutamente l'esame degli elementi di fatto
• In caso di appalto meramente fittizio l'utilizzatore effettivo assume la veste di datore di lavoro e grava su di lui l'obbligo di operare e versare le ritenute d'acconto ai sensi dell'art. 23 DPR 600/73, indipendentemente dal fatto che il lavoratore abbia o meno promosso l'azione ex art. 29, comma 3-bis D.Lgs. 276/2003
• La qualificazione tra appalto genuino, appalto non genuino (ma esistente) e appalto fittizio richiede un'analisi fattuale dell'organizzazione dei mezzi, dell'esercizio del potere direttivo/organizzativo e dell'assunzione del rischio d'impresa da parte dell'appaltatore: documentazione, DDT, fatture d'acquisto e prova dell'effettiva esecuzione sono elementi chiave
• La mera presenza di fatture emesse, registrate e pagate non è sufficiente a garantire la detrazione IVA o la deducibilità dei costi quando sussistono elementi che fanno sospettare la fittizietà della prestazione; occorre un'istruttoria che accerti realtà fattuale e congruenza dei prezzi e delle quantità
• Anche se il somministratore ha effettuato pagamenti retributivi/previdenziali, tali pagamenti possono liberare parzialmente l'utilizzatore dalla responsabilità fino alla concorrenza delle somme effettivamente pagate (effetto liberatorio ex art. 27, comma 2 D.Lgs. 276/2003), ma non eliminano automaticamente l'obbligo di verifica in sede fiscale