Sentenza del 21/11/2018 n. 30019 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio che aveva annullato quattro avvisi di accertamento relativi agli anni d'imposta 2002-2004, ai fini Irap, Ires e Iva. Gli accertamenti si fondavano su documentazione extracontabile rinvenuta dalla Guardia di Finanza, relativa alle giacenze effettive di carburante, risultate diverse da quelle contabilizzate. Il motivo decisivo del ricorso riguardava la violazione del principio di consumazione del diritto di impugnazione: la società aveva presentato quattro distinti appelli contro la sentenza di primo grado, mentre, secondo l'Agenzia, soltanto il primo era ammissibile e i successivi non potevano integrare o ampliare l'impugnazione già proposta.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo dell'Agenzia delle Entrate e ha dichiarato assorbiti gli altri motivi, relativi alla disciplina delle presunzioni e all'insufficiente motivazione. Ha affermato che, una volta validamente proposto il primo appello, il diritto di impugnazione si consuma e non è possibile proporre ulteriori atti per aggiungere nuovi motivi, anche se il termine per impugnare non è ancora scaduto. Nel caso concreto, erano ammissibili soltanto le censure contenute nel primo appello, riguardante l'Iva relativa al 2004; i successivi tre appelli, relativi ad altri anni e a Ires e Irap, erano inammissibili. La sentenza regionale è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, affinché decida esclusivamente sull'oggetto del primo appello e sulle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 60

  Richiamato dall'Agenzia in relazione alle regole del processo tributario e alla validità degli atti di impugnazione.

• Codice di procedura civile, artt. 329, comma 2, 338 e 358

  Le disposizioni sono state invocate con riferimento all'effetto devolutivo dell'impugnazione, alla consumazione del diritto di appello e agli effetti degli atti di impugnazione successivi.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Prevede la possibilità di procedere ad accertamento induttivo del reddito sulla base di elementi presuntivi, quando le risultanze contabili siano inattendibili o emergano dati extracontabili rilevanti.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2

  Consente la rettifica dell'Iva sulla base di dati, notizie e presunzioni gravi, precise e concordanti, tra cui possono rientrare differenze tra giacenze effettive e contabili.

• D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1 e 3

  Disciplina la presunzione di acquisto o cessione dei beni risultanti dalla disponibilità dell'impresa e le modalità di superamento delle presunzioni relative alle quantità di merci e rimanenze.

• Principio giurisprudenziale della consumazione del diritto di impugnazione

  Allorquando il diritto di impugnazione sia stato validamente esercitato, il principio di consumazione dell'impugnazione esclude che possa essere proposto un secondo atto di appello, per motivi diversi da quelli dedotti con il primo gravame.

  La proposizione di un valido appello esaurisce la facoltà di impugnare la decisione. Non è quindi possibile presentare successivi appelli per aggiungere, specificare o ampliare i motivi già proposti. La regola è rilevabile d'ufficio dal giudice.

Massime di principio

• Nel processo tributario, quando viene presentato un primo appello valido, occorre inserire in quell'atto tutte le contestazioni e i motivi di doglianza rilevanti: gli atti successivi destinati ad aggiungere nuove censure sono normalmente inammissibili.
• La possibilità di presentare un secondo atto entro il termine di impugnazione permane, in linea generale, quando il primo atto è affetto da un vizio che ne determina l'inammissibilità o l'improcedibilità e il secondo lo sostituisce integralmente; non vale invece per integrare il primo appello.
• La consumazione del diritto di impugnazione può essere rilevata d'ufficio, anche se la controparte non ha sollevato tempestivamente l'eccezione.
• Quando una sentenza di secondo grado ha esaminato anche appelli successivi inammissibili, la cassazione può rinviare la causa per una nuova decisione limitata alle questioni contenute nel primo appello ammissibile.
• Le differenze tra dati contabili e documentazione extracontabile sulle giacenze possono costituire la base di un accertamento induttivo e di presunzioni fiscali, ma in questa decisione la Corte non ha esaminato nel merito tali profili, perché li ha ritenuti assorbiti dall'accoglimento della censura processuale.