Cassazione Civile, Ordinanza n. 03591/2023 del 06/02/2023

Esito

La controversia

La controversia concerne il diniego implicito di rimborso IRES chiesto per gli anni 2009, 2010 e 2011 da una società beneficiaria neocostituita a seguito di scissione parziale di una società consolidante. La contribuente sosteneva che le perdite fiscali non utilizzate, maturate dalla scissa in costanza di consolidato fiscale nazionale, dovessero esserle attribuite in proporzione alla quota di patrimonio netto trasferito con la scissione e che, comunque, la scelta preventiva di riattribuzione delle perdite in caso di interruzione o mancato rinnovo del consolidato consentisse il trasferimento di tali perdite alla beneficiaria. La Commissione tributaria regionale aveva invece respinto la domanda ritenendo: a) necessario provare che le perdite fossero state generate specificamente dal ramo d'azienda trasferito; b) che la disciplina del consolidato fiscale fosse speciale e prevalente rispetto a quella sulla scissione e sul riporto delle perdite. Con il ricorso per cassazione la società ha denunciato: violazione degli artt. 173, 84, 124 e 118 T.u.i.r., degli artt. 11, 12 e 13 del d.m. 9 giugno 2004, degli artt. 2506 e 2506-quater c.c. e dell'art. 53 Cost.; nullità della sentenza per motivazione apparente; omesso esame di un fatto decisivo relativo all'opzione di riattribuzione delle perdite.

La decisione

La Corte ha accolto tutti i motivi di ricorso ritenuti esaminabili nel merito e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia. Ha affermato che, in caso di scissione parziale, le perdite fiscali pregresse non sono da attribuire con un criterio analitico fondato sulla prova della loro produzione da parte del ramo trasferito, ma con il criterio proporzionale previsto dall'art. 173 T.u.i.r.; ha inoltre ritenuto che la disciplina del consolidato fiscale non escluda, nel caso di scissione non interruttiva del regime, il trasferimento delle perdite alla beneficiaria in proporzione al patrimonio trasferito, salvo che si tratti di perdite da rettifiche di consolidato, e che rilevi l'eventuale opzione di riattribuzione delle perdite residue in caso di interruzione del consolidato. La Corte ha quindi rinviato al giudice di merito per nuovo esame conforme ai principi indicati.

Norme richiamate

• art. 173, commi 4 e 10, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  In caso di scissione parziale, le posizioni soggettive della società scissa si attribuiscono alle beneficiarie in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste; per le perdite fiscali si applicano le regole richiamate dall'art. 172 T.u.i.r.

• art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato come disciplina generale del riporto delle perdite, compatibile con il sistema delle operazioni straordinarie salvo specifiche regole derogatorie.

• art. 117 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Consente l'esercizio congiunto dell'opzione per la tassazione di gruppo tra controllante e controllate in presenza dei requisiti di legge.

• art. 118 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  L'opzione per il consolidato comporta la determinazione del reddito complessivo globale del gruppo; il soggetto controllante riporta a nuovo l'eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili.

• art. 124, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  In caso di interruzione del consolidato prima del triennio, le perdite fiscali restano nella disponibilità esclusiva della controllante, salvo il diverso criterio di attribuzione previsto dal decreto attuativo.

• art. 172, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  È richiamato dall'art. 173 per regolare, per relationem, i limiti al riporto delle perdite nelle operazioni straordinarie.

• art. 2506 c.c.

  La beneficiaria subentra nei diritti e obblighi della scissa in proporzione alla quota di patrimonio netto trasferita.

• art. 2506-quater c.c.

  Conferma la successione della beneficiaria nei rapporti della scissa secondo il modello della scissione.

• art. 53 Cost.

  L'interpretazione restrittiva che escluda il trasferimento delle perdite alla beneficiaria sarebbe in tensione con il principio di capacità contributiva.

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  Invocato per difetto di motivazione, ma la Corte ha superato la censura accogliendo il ricorso nel merito.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato quale parametro della motivazione delle sentenze tributarie.

• art. 375, ultimo comma, c.p.c.

  Norma processuale richiamata per la trattazione camerale.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Norma processuale richiamata per la definizione in camera di consiglio.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Sono i parametri dei vizi denunciati: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di un fatto decisivo.

• art. 11 d.m. 9 giugno 2004

  Disciplina gli effetti del consolidato fiscale in caso di fusioni e scissioni, precisando che alcune scissioni non interrompono la tassazione di gruppo.

• art. 12 d.m. 9 giugno 2004

  In caso di scissione, richiama l'applicazione compatibile delle regole sulla fusione e della disciplina dell'art. 173 T.u.i.r.

• art. 13, comma 8, d.m. 9 giugno 2004

  Consente, in alternativa all'art. 124, comma 4, T.u.i.r., l'attribuzione delle perdite residue alle società che le hanno prodotte secondo criteri preventivamente stabiliti e comunicati.

Massime di principio

• Nella scissione parziale, il criterio ordinario di attribuzione delle posizioni soggettive è proporzionale alla quota di patrimonio netto contabile trasferita o rimasta; il ricorso a un criterio analitico è riservato alle sole posizioni soggettive specificamente collegate a determinati elementi patrimoniali.
• Le perdite fiscali pregresse non sono, di regola, una posizione soggettiva specificamente connessa a singole poste dell'attivo o del passivo, sicché devono essere ripartite proporzionalmente tra scissa e beneficiarie.
• La disciplina del consolidato fiscale non esclude, quando la scissione non interrompa il regime, il trasferimento alle beneficiarie delle perdite maturate in costanza di consolidato, salvo che si tratti di perdite generate dalle rettifiche di consolidamento, che restano riferibili alla fiscal unit.
• L'esercizio dell'opzione preventiva di riattribuzione delle perdite residue in caso di interruzione del consolidato rileva ai fini dell'attribuzione delle perdite alle società che le hanno prodotte e deve essere valutato dal giudice di merito se documentalmente dedotto.
• Una soluzione interpretativa che impedisca alla beneficiaria di utilizzare, pro quota, le perdite connesse al patrimonio ricevuto può risultare incompatibile con il principio di capacità contributiva, se conduce a tassare redditi privi del necessario contemperamento con le perdite effettivamente riferibili al patrimonio trasferito.

Come è indicizzato