Sentenza del 25/07/2024 n. 20793 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 145/02/2022 per violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997 e dell’art. 4, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 633/1972. Contestava che l’azienda ospedaliera fosse stata ritenuta non sanzionabile per aver agito nell’assolvimento dei propri compiti istituzionali, benché alcune prestazioni acquistate nel 2006 fossero imponibili e le relative fatture, erroneamente considerate esenti, non fossero state regolarizzate. Le prestazioni comprendevano trasporti sanitari, noleggio di ambulanze o altri mezzi, locazione di veicoli e fornitura di manodopera. La CTR aveva escluso l’esenzione IVA per le operazioni, ma aveva comunque disapplicato la sanzione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado delle Marche, in diversa composizione. Ha stabilito che un’azienda ospedaliera non è esente da sanzioni per il solo fatto di svolgere compiti istituzionali: la non imponibilità legata agli enti pubblici riguarda le attività svolte nell’esercizio di pubblica autorità, condizione che non ricorre per le attività considerate. Il rinvio dovrà individuare, tra le operazioni contestate per il 2006, quelle per cui l’azienda era tenuta a regolarizzare l’IVA, distinguendo il trasporto di malati o feriti dal mero noleggio, dalla locazione di veicoli e dalla somministrazione di manodopera. La Corte ha demandato al giudice di rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; non ha determinato in questa sede l’importo della sanzione dovuta.

Norme richiamate

• Art. 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Ne consegue che, ove a ciò risulti inadempiente, l'Azienda ospedaliera ben può essere attinta da sanzioni, e tra esse, come nel caso di specie, da quella prevista dall' art. 6 , comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997 .

  L’azienda ospedaliera può essere destinataria della sanzione per omessa regolarizzazione dell’IVA quando, per operazioni imponibili non coperte da esenzione o fuori campo, omette di correggere le fatture ricevute.

• Art. 4, commi 4 e 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'elemento scriminante è allora l'esercizio, da parte dell'ente, di una "pubblica autorità".

  La natura pubblica dell’ente non basta a sottrarre le sue operazioni all’IVA: la non commercialità rileva per le attività svolte nell’esercizio di pubblica autorità. Le attività svolte secondo le condizioni proprie degli operatori economici possono invece essere imponibili, anche se compiute da un ente pubblico.

• Art. 10, n. 15, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Pertanto, la previsione di "trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate o da ONLUS", non può comprendere anche il noleggio di ambulanze, e comunque le prestazioni non integranti in tutto la predetta fattispecie in esenzione d'imposta.

  L’esenzione è di stretta interpretazione e riguarda il trasporto di malati o feriti con veicoli equipaggiati, effettuato dai soggetti indicati. Non si estende al mero noleggio di ambulanze né a prestazioni separate che non realizzino integralmente i requisiti della fattispecie.

• Art. 3, comma 1-bis, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502

  In funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale; la loro organizzazione e funzionamento sono disciplinati con atto aziendale di diritto privato, nel rispetto dei princìpi e criteri previsti da disposizioni regionali.

  L’assetto aziendale, la personalità giuridica pubblica e l’autonomia imprenditoriale delle strutture sanitarie non le rendono assimilabili allo Stato ai fini del trattamento tributario; il carattere istituzionale dell’attività non comporta di per sé immunità fiscale o sanzionatoria.

• Art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Con effetto dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogate e cessano di avere applicazione le disposizioni concernenti esenzioni e agevolazioni tributarie, anche sotto forma di regimi fiscali sostitutivi, diverse da quelle considerate nel decreto stesso o in altri decreti emanati in attuazione della legge 9 ottobre 1971, n. 825, comprese le norme che estendono in qualsiasi forma ad altri soggetti e agli atti da essi stipulati il trattamento tributario previsto per lo stato e per gli atti stipulati dallo Stato.

  La disposizione ha abrogato le agevolazioni tributarie non conservate dalla disciplina successiva, comprese quelle che estendevano ad altri soggetti il trattamento riservato allo Stato. La Corte ne trae l’inapplicabilità alle aziende ospedaliere della pregressa equiparazione tributaria degli enti ospedalieri all’amministrazione statale.

• Art. 1 del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231

  Dunque, il terzo comma, identificando gli enti e gli organi "immuni" dalla normativa (Stato, enti territoriali, organi di rilievo costituzionale), detta un elenco che, a ben vedere, ha un unico comune denominatore, l'esercizio di un pubblico potere quale espressione di una pubblica autorità.

  La Corte richiama l’elenco degli enti esclusi dalla responsabilità prevista dal decreto come conferma del criterio della pubblica autorità. Tale esclusione non si estende automaticamente alle aziende ospedaliere, che non sono per ciò solo equiparate agli enti pubblici indicati.

• Art. 4, paragrafi 1, 2 e 5, della Sesta direttiva 77/388/CEE

  Le attività esercitate "in quanto pubbliche autorità" sono soltanto quelle svolte dagli enti di diritto pubblico nell'ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati.

  La deroga IVA per gli enti pubblici opera solo quando l’attività è esercitata in veste di pubblica autorità, secondo un regime giuridico proprio dell’ente. Non opera per attività svolte alle stesse condizioni degli operatori privati; la Corte richiama inoltre la rilevanza delle distorsioni concorrenziali.

Massime di principio

• La natura pubblica e l’attività istituzionale di un ente non comportano, da sole, l’esenzione dall’IVA o dalle sanzioni: occorre verificare se la specifica operazione sia svolta nell’esercizio di pubblica autorità oppure secondo condizioni analoghe a quelle degli operatori privati.
• Le esenzioni IVA sono di stretta interpretazione. Una prestazione sanitaria esente non comprende automaticamente servizi distinti o frazionati, come il mero noleggio di mezzi o la fornitura separata di personale.
• Per valutare l’obbligo di regolarizzare una fattura occorre esaminare concretamente ciascuna prestazione, la sua natura e l’eventuale riconducibilità a una specifica esenzione; se l’operazione è imponibile e la fattura è stata erroneamente trattata come esente, può applicarsi la sanzione per omessa regolarizzazione.
• In caso di servizi articolati in componenti diverse, il giudice deve distinguere le singole operazioni e accertare quali siano imponibili, esenti o fuori campo, senza estendere a tutte il trattamento fiscale di una sola componente.