Sentenza del 25/07/2024 n. 20707 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. aveva impugnato gli atti di irrogazione delle sanzioni tributarie relative alle imposte dirette e all’IVA per il 2011 e il 2012, emessi in relazione a violazioni della Europa 3000 Srl, i cui avvisi di accertamento erano divenuti definitivi. La CTP di Treviso aveva accolto il ricorso, ritenendo che, ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003, le sanzioni fossero a carico esclusivo della società, benché A.A. fosse indicato come amministratore di fatto. La CTR del Veneto aveva respinto sia l’appello dell’Agenzia sia l’appello incidentale del contribuente: secondo la CTR non vi erano prove sufficienti che la società fosse stata artificiosamente costituita o usata come schermo per interessi personali. In cassazione l’Agenzia ha contestato, tra l’altro, la valutazione delle prove e l’esclusione della responsabilità personale di A.A.; quest’ultimo ha eccepito l’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia per mutamento della causa petendi e ha lamentato la carenza di motivazione degli atti sanzionatori.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo del ricorso principale dell’Agenzia e ha rigettato gli altri due motivi; ha inoltre rigettato il ricorso incidentale condizionato di A.A. Ha chiarito che la sola qualità di amministratore di fatto non rende la persona fisica responsabile delle sanzioni riferibili a una società dotata di personalità giuridica: occorre provare che l’ente sia stato usato come schermo per perseguire interessi propri o che l’autore abbia agito a proprio esclusivo vantaggio. Tuttavia, la CTR ha applicato un criterio probatorio erroneamente rigoroso, richiedendo una «certezza matematica» e qualificando come meri sospetti elementi potenzialmente idonei a fondare presunzioni, tra cui le dichiarazioni di A.A. in sede di interrogatorio penale, nelle quali aveva ammesso di aver costituito società «cartiere». Il secondo motivo dell’Agenzia, relativo all’omesso esame della natura fittizia della società, è stato dichiarato inammissibile: tale natura è una valutazione degli elementi istruttori, non un fatto storico omesso ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. I motivi incidentali sono stati respinti: gli atti sanzionatori erano motivati per relationem mediante il richiamo agli avvisi di accertamento e al PVC del 30 settembre 2014, contenente elementi fattuali sufficienti; inoltre, l’Agenzia non aveva mutato la causa petendi, ma prospettato diverse qualificazioni giuridiche sulla base dei medesimi fatti. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. È stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico del ricorrente incidentale, se dovuto. L’esito è favorevole all’Agenzia quanto alla cassazione e al rinvio, ma la responsabilità di A.A. dovrà essere accertata nuovamente dal giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 7 del d.l. n. 269/2003, convertito dalla l. n. 326/2003

  la qualità di amministratore di fatto non è sufficiente per ritenere la persona fisica responsabile per le sanzioni riferibili alla società, salvo che non si provi l'utilizzo della società come schermo o paravento per il perseguimento di fini propri

  Per le violazioni relative al rapporto fiscale di una società dotata di personalità giuridica, la regola è che le sanzioni siano a carico esclusivo della società. La responsabilità personale dell’amministratore o rappresentante può riemergere se è provato che la società è stata strumentalizzata come schermo per perseguire fini personali o di terzi e che l’autore ha agito nel proprio esclusivo interesse.

• Artt. 2, comma 2, 5, 9 e 11 del d.lgs. n. 472/1997

  questa Corte ha pure escluso la responsabilità a titolo di concorso delle persone fisiche, indipendentemente dalla sussistenza di un rapporto organico delle medesime con l'ente, ritenendo sanzionabili, ex art. 9 D.Lgs. n. 472/1997, i concorrenti esterni rispetto alla violazione tributaria commessa da soggetti privi di personalità giuridica

  Il d.lgs. n. 472/1997 disciplina in via generale la responsabilità personale e il concorso nelle violazioni tributarie. Per le società dotate di personalità giuridica la regola speciale dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003 la deroga, salvo che l’ente sia stato usato come schermo per interessi personali; la disciplina generale continua inoltre a rilevare per le violazioni commesse da soggetti privi di personalità giuridica.

• Art. 2729 c.c.

  ai fini del soddisfacimento dell'onere probatorio dell'Ufficio, non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità, con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base a regole di esperienza

  La prova presuntiva non richiede certezza matematica né un rapporto causale necessario tra fatto noto e fatto da provare. È sufficiente che, secondo normalità e regole di esperienza, il fatto ignoto sia una conseguenza ragionevolmente possibile del fatto noto; il giudice non può liquidare come meri sospetti elementi che possano integrare presunzioni gravi, precise e concordanti.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  la censura prevista dal novellato art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia di un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che ha costituito oggetto di discussione tra le parti e che abbia carattere decisivo

  Il motivo riguarda l’omesso esame di un fatto storico, discusso e decisivo, non l’omessa o contestata valutazione di una questione giuridica, di singoli elementi istruttori o di una conclusione valutativa come l’asserita natura fittizia della società.

• Art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  La preclusione della cosiddetta doppia conforme non ha impedito, nel caso concreto, l’esame del motivo sul fatto, perché le decisioni di merito non erano fondate sulle stesse ragioni di fatto.

• Art. 54, comma 2, del d.l. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012

  La disposizione rende applicabile la regola della doppia conforme ai giudizi d’appello introdotti dal giorno 11 settembre 2012; nel caso esaminato la relativa preclusione è stata comunque superata perché i giudici di merito avevano deciso le questioni di fatto sulla base di ragioni diverse.

• Art. 112 c.p.c.

  La censura di omessa pronuncia del contribuente sulla questione processuale è stata dichiarata inammissibile; la Corte ha inoltre rilevato che la CTR aveva comunque affrontato la contestazione sul mutamento della causa petendi.

• Art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992

  si ha modificazione della causa petendi soltanto quando il diverso titolo giuridico della pretesa, dedotto innanzi al giudice di secondo grado, essendo impostato su presupposti di fatto e su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, comporti il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato e, introducendo nel processo un nuovo tema di indagine e di decisione, alteri l'oggetto sostanziale dell'azione e i termini della controversia

  Nel giudizio tributario l’Amministrazione non può introdurre in appello una pretesa fondata su fatti costitutivi diversi da quelli dell’atto impugnato. Non c’è però domanda nuova se l’Ufficio formula differenti argomentazioni o qualificazioni giuridiche mantenendo invariati il petitum e i fatti posti a fondamento della pretesa.

• Artt. 16 del d.lgs. n. 472/1997 e 7 della l. n. 212/2000

  la motivazione degli atti tributari esige - oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della pretesa - soltanto l'indicazione di fatti astrattamente giustificativi, idonei a delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ufficio nell'eventuale fase contenziosa

  La motivazione dell’atto sanzionatorio deve indicare gli elementi soggettivi e oggettivi della pretesa e i fatti che la giustificano, anche mediante rinvio a documenti richiamati. Non è necessario che l’atto contenga già tutte le argomentazioni giuridiche o una valutazione critica completa delle prove; la loro effettiva consistenza è esaminata nel giudizio di impugnazione.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002

  dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 - bis dello stesso art. 13, se dovuto

  In conseguenza del rigetto del ricorso incidentale, la Corte ha attestato i presupposti processuali per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• La mera qualità di amministratore di fatto, anche se provata, non basta per trasferire alla persona fisica le sanzioni tributarie riferibili a una società di capitali: occorre dimostrare anche l’uso strumentale della società per fini personali o il vantaggio esclusivo dell’autore.
• La prova che la società sia stata utilizzata come schermo può essere fornita anche per presunzioni; non è richiesta una certezza matematica. Dichiarazioni dell’interessato, documenti e altri elementi convergenti devono essere valutati secondo normalità e regole di esperienza.
• La natura di società «cartiera» o di mera fictio non è, di per sé, un fatto storico da denunciare come omesso esame in cassazione: è una conclusione valutativa da ricavare dagli elementi istruttori.
• La motivazione per relationem di un atto sanzionatorio può essere sufficiente se i documenti richiamati rendono identificabili i fatti e gli elementi posti a fondamento della pretesa. La verifica della loro verità e idoneità probatoria spetta al giudice del merito.
• In appello l’Amministrazione finanziaria non può cambiare i fatti costitutivi o il fondamento sostanziale della pretesa rispetto all’atto impugnato; può invece sviluppare diverse argomentazioni giuridiche se resta invariata la base fattuale della contestazione.
• La cassazione con rinvio per erronea applicazione delle regole probatorie non accerta automaticamente la responsabilità personale del contribuente: il giudice di rinvio deve riesaminare gli elementi disponibili applicando il corretto criterio presuntivo.