Sentenza del 25/07/2024 n. 20692 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia contestava che Milano Fitness avesse trasferito indirettamente utili mediante canoni di sublocazione ritenuti superiori al valore normale, facendo così venir meno il regime di decommercializzazione previsto dagli artt. 143 e 148 TUIR e determinando conseguenze ai fini IVA, IRES e IRAP. Contestava inoltre la responsabilità del liquidatore per le sanzioni e per i debiti fiscali. A.A. ha censurato la decisione regionale, tra l’altro, perché gli era stata attribuita responsabilità in ragione della sola carica, benché fosse liquidatore soltanto dal 27 aprile al 10 giugno 2015 e i fatti fiscali riguardassero il 2012. La società ha contestato il disconoscimento delle agevolazioni, la valutazione dei canoni, l’ammissibilità dell’appello erariale, la base imponibile IRAP e l’omesso esame dei costi deducibili.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo di A.A.: il rilievo dell’Agenzia sull’art. 36 del D.P.R. 602/1973 è stato qualificato come argomentazione difensiva, non come nuova eccezione vietata in appello. Ha accolto il secondo, terzo e quarto motivo di A.A., rilevando che la CTR aveva affermato la sua responsabilità per sanzioni in base alla sola carica e senza provare un suo vantaggio personale; inoltre, per la responsabilità del liquidatore ex art. 36, occorreva accertare una condotta specifica, come l’inosservanza dell’ordine di graduazione dei crediti o l’assegnazione di beni ai soci prima di soddisfare il Fisco. La Corte ha quindi cassato la sentenza su tali profili e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese. Ha rigettato integralmente il ricorso incidentale della società: restano ferme, in questa fase, le statuizioni regionali sul regime fiscale e sull’IRAP. Milano Fitness è stata condannata a pagare all’Agenzia € 18.000 per compensi, oltre spese prenotate a debito, e l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 57, comma 2, del D.Lgs. 546/1992

  In tema di contenzioso tributario, l'art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, preclude in appello esclusivamente le nuove eccezioni "in senso tecnico" dalle quali, cioè, deriva un mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa ed il conseguente ampliamento del "thema decidendum", ovvero quelle per cui la legge riserva espressamente alla parte il potere di rilevazione o quelle in cui si fa valere un fatto modificativo, estintivo o impeditivo della pretesa fiscale e non anche le eccezioni in senso improprio.

  Il divieto riguarda le nuove eccezioni in senso tecnico che modificano i fatti o ampliano l’oggetto della controversia; non impedisce all’Amministrazione di formulare in appello argomentazioni difensive contro contestazioni già in giudizio.

• Art. 112 c.p.c.

  Con specifico riferimento al vizio dedotto di cui all'art. 112 cod. proc. civ., questa Corte ha pure precisato che nel processo tributario il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d'ufficio) posto dall'art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, riguardano eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado.

  Non vi è ultrapetizione quando il giudice valuta una difesa argomentativa dell’Amministrazione relativa a una questione già compresa nella controversia; il divieto concerne l’introduzione di nuove eccezioni tecniche.

• Art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014

  Dunque, in tema di cancellazione della società dal registro delle imprese, il liquidatore (nel caso in esame A.A., pacificamente l'ultimo liquidatore e, per quanto già rilevato, legale rappresentante della società ex art. 2310 cod. civ.), nonostante la società non sia più giuridicamente esistente, conserva tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale per i successivi cinque anni, ed è legittimato non soltanto a ricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi ad essi, conferendo mandato alle liti.

  Per le cancellazioni soggette alla disposizione, gli effetti dell’estinzione sono differiti di cinque anni nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria. In tale periodo il liquidatore conserva la rappresentanza e può ricevere e impugnare gli atti fiscali.

• Art. 7, comma 1, del D.L. 269/2003, convertito dalla L. 326/2003

  Tuttavia, l'applicazione della norma eccezionale introdotta dal citato art. 7 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione, ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore.

  La sanzione è riferita esclusivamente alla società quando la persona fisica ha agito nel suo interesse e a suo beneficio. Se invece l’autore ha perseguito un vantaggio personale usando la società come schermo, può tornare applicabile la responsabilità personale.

• Art. 2, comma 2, del D.Lgs. 472/1997

  In materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio della responsabilità personale dell'autore della violazione stabilito dall'art. 2, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, secondo cui "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione".

  La responsabilità sanzionatoria richiede l’imputabilità della violazione alla persona fisica; la carica ricoperta, da sola, non prova che questa abbia commesso o concorso a commettere l’illecito.

• Art. 11, commi 1 e 2, del D.Lgs. 472/1997

  Come già detto, in materia di illeciti tributari commessi da una persona giuridica, la sanzione spetta al liquidatore solo se ha agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica come schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio.

  La responsabilità del liquidatore non deriva automaticamente dalla rappresentanza legale né dalla liquidazione della società: deve essere provato che abbia agito per un proprio vantaggio personale, utilizzando l’ente come schermo. In mancanza di tale prova, non gli si possono imputare le sanzioni sulla sola base della carica.

• Art. 36 del D.P.R. 602/1973

  La specifica condotta che fa sorgere la responsabilità si articola in due fattispecie di negligenza tipizzate normativamente: la prima è costituita dal mancato rispetto dell'ordine di graduazione nella destinazione dell'attivo, se da ciò derivi danno all'Erario che non riceve il dovuto in base al detto ordine e all'attivo disponibile; la seconda è costituita dal fatto che il mancato pagamento delle imposte è causato dall'assegnazione di beni sociali ai soci o agli associati prima di aver soddisfatto il creditore erariale, beni che vengono così indebitamente sottratti all'attività della liquidazione.

  La responsabilità del liquidatore è autonoma e di natura civilistica, non discende automaticamente dal debito tributario della società. Occorre accertare una condotta personale negligente, il danno all’Erario e il nesso con l’insoddisfazione del credito; la sola qualifica di liquidatore non basta.

• Art. 148, commi 3 e 8, D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Ai fini del rispetto delle condizioni soggettive per la fruizione delle agevolazioni di cui all'art. 148, commi 3, 5, 6 e 7 TUIR occorre che le disposizioni contenute nell'atto costitutivo o nello statuto dell'associazione risultino conformi a quanto indicato nell'art. 148, comma 8, TUIR e che sia assicurato in concreto, durante lo svolgimento dell'attività associativa, il rispetto e l'attuazione dei principi di partecipazione e di democraticità a beneficio degli associati.

  Per accedere al regime agevolato non basta la conformità formale dello statuto: devono essere rispettati concretamente, nella vita dell’ente, i principi associativi di partecipazione e democraticità.

• Art. 143 del D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  In tema di Ires, ai fini della qualifica di ente non commerciale rileva l'esercizio, in via prevalente, di attività rese in conformità ai fini statutari non rientranti nelle fattispecie di cui all'art. 2195 c.c., svolte in mancanza di specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi non eccedenti i costi di diretta imputazione, con la conseguenza che va disconosciuto il regime di favore previsto dall'art. 143 (già 108) del D.P.R. n. 917 del 1986, per carenza di detti requisiti di "decommercializzazione", in caso di distribuzione degli utili, omessa compilazione del libro dei soci e mancata partecipazione degli associati alla vita dell'ente.

  La qualifica e il regime di favore dipendono dall’attività effettivamente svolta e dal rispetto dei requisiti sostanziali di non commercialità; la distribuzione di utili e l’assenza di effettiva vita associativa possono comportare il disconoscimento dell’agevolazione.

• Art. 10, comma 6, del D.Lgs. 460/1997

  Al riguardo la Commissione non può che ricordare che l'affermazione contenuta nell'art. 10 comma 6 del D.Lgs. 460/97 si riferisce alle risorse, conseguite con agevolazioni fiscali sia Ires che Iva, utilizzate, in una interpretazione sostanziale della parola "utili", per l'acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale.

  La distribuzione indiretta di utili può consistere nell’impiego di risorse agevolate per acquistare beni o servizi a prezzi superiori al valore normale senza valide ragioni economiche. La perdita del regime agevolato non richiede necessariamente una distribuzione formale di utili ai soci.

• Art. 9, comma 3, D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Lo scostamento dal valore normale del canone di affitto di cui all'art. 9 del T.U.I.R. può assumere rilievo quale parametro meramente indiziario dell'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione posta in essere, esulante dal normale margine di errore di valutazione anche dell'inerenza della destinazione del bene o servizio, sì da giustificare l'accertamento con conseguente prova contraria a carico del contribuente.

  Lo scostamento dal valore normale può essere un indizio di antieconomicità e giustificare l’accertamento, ma va valutato considerando la comparabilità delle operazioni e le caratteristiche concrete dei beni e dei rapporti contrattuali; il contribuente può fornire prova contraria.

• Art. 5, commi 1, 3, 4 e 5, D.Lgs. 446/1997

  In tema di determinazione della base imponibile dell'IRAP, ai sensi dell'art. 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997, come modificato dall'art. 1, comma 50, lett. a) della legge n. 244 del 2007, la regola della derivazione dei costi sostenuti dal conto economico non esclude il controllo sull'inerenza dei medesimi, ossia la verifica della corretta appostazione degli stessi in detto conto rispetto ai principi civilistici e contabili nazionali.

  La base imponibile IRAP è determinata secondo le voci di conto economico previste dalla legge, separatamente dalle regole IRES; la deduzione dei costi non è automatica, poiché resta soggetta alla verifica della corretta contabilizzazione e dell’inerenza.

• Art. 11, comma 1, lettera b), numeri 2-5, D.Lgs. 446/1997

  L'art. 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997, infine, prevede alla lettera a) le voci che sono ammesse in deduzione nella determinazione della base imponibile e alla lettera b) le voci che non sono ammesse in deduzione.

  Le deduzioni IRAP devono rispettare le categorie e le esclusioni stabilite dalla legge; spetta al contribuente dimostrare i costi deducibili concretamente sostenuti e la loro corretta rilevanza ai fini dell’imposta.

• Art. 2697 c.c.

  In tema di agevolazioni fiscali a favore degli enti associativi, spetta sempre a questi la dimostrazione dei requisiti necessari per il relativo godimento, ex art. 2697 c.c..

  L’ente che invoca un’agevolazione fiscale deve provare i requisiti richiesti per beneficiarne, compresa la loro effettiva attuazione quando la legge richiede condizioni sostanziali.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente in via incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.

  Quando ricorrono i presupposti processuali previsti, il ricorrente il cui ricorso è rigettato deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• La responsabilità per sanzioni tributarie non può essere attribuita a un amministratore o liquidatore per la sola carica ricoperta: occorre individuare la condotta personale e provare l’imputabilità dell’illecito; per superare la riferibilità delle sanzioni alla società, va dimostrato il vantaggio personale e l’uso dell’ente come schermo.
• La responsabilità del liquidatore per i debiti fiscali ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/1973 è distinta dal debito tributario societario. Richiede l’accertamento di una condotta negligente specifica nella liquidazione e del relativo pregiudizio per l’Erario; non basta che le imposte siano rimaste insolute.
• Nel processo tributario d’appello, una nuova eccezione in senso tecnico può essere preclusa, ma una diversa argomentazione giuridica dell’Amministrazione contro una contestazione già proposta è normalmente una difesa e non amplia, da sola, il tema della decisione.
• Per le agevolazioni degli enti sportivi dilettantistici, la conformità formale dello statuto non è sufficiente: occorre dimostrare che la partecipazione e la democraticità associativa siano reali e concretamente praticate.
• La distribuzione indiretta di utili può risultare anche da pagamenti per beni o servizi a condizioni anomale, senza che sia provata una distribuzione formale ai soci; la valutazione dipende però dai fatti, dalle ragioni economiche e dalla congruità rispetto al valore normale.
• Per l’IRAP, il contribuente che pretende la deduzione dei costi deve identificarli e provarne i presupposti. Una somma complessiva indicata in dichiarazione o in bilancio, senza sufficiente specificazione, può non bastare; la derivazione contabile non elimina il controllo su corretta imputazione e inerenza.