Sentenza del 25/07/2024 n. 20710 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento IRES, IVA e IRAP per gli anni 2005, 2006 e 2007, emessi per l’utilizzo di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti. La CTP di Brescia, con sentenza n. 128/12/2012, aveva riconosciuto la deducibilità dei costi ma confermato l’indetraibilità dell’IVA. In appello, la CTR della Lombardia, con due pronunce distinte, aveva accolto l’impugnazione dell’Agenzia sulla deducibilità dei costi e respinto quella della Curatela sull’IVA. In Cassazione la Curatela ha contestato: la mancata riunione degli appelli; una presunta ultrapetizione della CTR; l’indeducibilità dei costi, sostenendo anche che l’Ufficio non avesse contestato tempestivamente i requisiti di deducibilità; e, quanto all’IVA, la valutazione delle prove sulla fittizietà delle società e sulla buona fede della contribuente.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi e li ha rigettati. Ha ritenuto infondato il motivo sulla mancata riunione degli appelli, perché i gravami erano stati trattati e decisi unitariamente nella stessa udienza dallo stesso collegio, pur con sentenze separate. Ha escluso l’ultrapetizione: i dispositivi delle due pronunce riguardavano correttamente, rispettivamente, l’appello dell’Ufficio sui costi e quello della Curatela sull’IVA. Ha confermato che l’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993 consente in astratto la deduzione dei costi effettivamente sostenuti anche per operazioni soggettivamente inesistenti, ma non elimina la necessità di provarne i requisiti ordinari; la contestazione delle fatture false poneva quindi sulla contribuente l’onere di dimostrare la deducibilità. Le contestazioni dell’Agenzia svolte in appello sono state considerate argomentazioni difensive, non eccezioni nuove. La censura sull’IVA è stata dichiarata inammissibile nella parte relativa all’omesso esame, perché mirava a una nuova valutazione delle prove e non indicava un fatto storico decisivo trascurato; è stata inoltre esclusa una violazione dell’art. 2697 c.c., non essendo stato invertito l’onere della prova. La Curatela è stata condannata a pagare all’Agenzia 40.000 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, nonché l’ulteriore contributo unificato previsto dalla legge.

Norme richiamate

• Art. 274 c.p.c.

  I ricorsi devono essere riuniti ex art. 274 c.p.c. in base al principio generale secondo cui il giudice può ordinare la riunione in un solo processo di impugnazioni diverse, oltre che nei casi espressamente previsti, anche ove ravvisi in concreto - come nella specie appare del tutto evidente - elementi di connessione tali da rendere opportuno, per ragioni di economia processuale, il loro esame congiunto.

  La riunione è possibile anche fuori dai casi espressamente previsti quando la connessione tra le impugnazioni renda opportuno esaminarle congiuntamente per economia processuale.

• Art. 335 c.p.c.

  L'inosservanza, da parte del giudice d'appello, dell'obbligo di riunire, in un unico procedimento, i gravami separatamente proposti contro la medesima sentenza non spiega effetti quando, malgrado la formale mancanza di un provvedimento di riunione, dette impugnazioni abbiano sostanzialmente avuto uno svolgimento unitario, in quanto - come nella specie - chiamate alla stessa udienza, nonché contestualmente discusse e decise dallo stesso collegio con il medesimo relatore, così restandosi nell'ambito della mera redazione separata di due pronunce per una decisione di tipo unitario.

  La mancata riunione formale di impugnazioni contro la stessa sentenza non comporta di per sé conseguenze invalidanti se i gravami sono stati trattati e decisi sostanzialmente in modo unitario.

• Art. 112 c.p.c.

  I dispositivi sono diversi e riportano, correttamente, l'accoglimento dell'appello dell'Ufficio (la n. 3948/15) e il rigetto dell'appello della società (la n. 3949/15), cosicché non vi è alcun dubbio sulle rationes delle due decisioni nel senso della affermazione della indeducibilità dei costi, con riguardo all'appello dell'Ufficio, e della conferma della indetraibilità dell'IVA, con riguardo all'appello della contribuente. Non ricorre, quindi, alcuna violazione dell'art. 112 c.p.c.

  Non vi è ultrapetizione quando il contenuto dei dispositivi, letto in relazione ai rispettivi appelli, mostra che il giudice ha deciso entro i limiti delle domande sottoposte al suo esame.

• Art. 14, commi 3 e 4-bis, legge n. 537/1993, come modificato dall'art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012

  In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4 bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in legge 26 aprile 2012 n. 44), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una «frode carosello»), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.

  La disciplina ha efficacia retroattiva favorevole e ammette la deduzione dei costi di operazioni soggettivamente inesistenti anche se il contribuente ne conosceva la natura fraudolenta, ma solo se i costi rispettano i requisiti ordinari di deducibilità e non ricadono nell’eccezione relativa a beni o servizi impiegati direttamente per un delitto non colposo.

• Art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  A fronte della contestazione iniziale, quelle ragioni di gravame non rappresentano eccezioni in senso tecnico o domande nuove - e non si espongono, quindi, al divieto di ultrapetizione e a quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d'ufficio) posto dall'art. 57, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 - ma costituiscono mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza della CTP sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado.

  Il divieto di nuove eccezioni in appello non impedisce alla parte di sviluppare ulteriori argomentazioni difensive, se queste non costituiscono nuove domande o eccezioni in senso tecnico.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura prevista dal novellato art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia di un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che ha costituito oggetto di discussione tra le parti e che abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).

  Il motivo è ammissibile solo se individua un fatto storico, discusso e decisivo, realmente omesso dal giudice; non consente di chiedere alla Cassazione una nuova valutazione delle prove o delle singole risultanze istruttorie.

• Art. 2697 c.c.

  La doglianza non evidenzia alcuna violazione dell'art. 2697 cod. civ. che si configura soltanto quando il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare e non invece laddove oggetto della censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti.

  La violazione delle regole sull’onere della prova ricorre se il giudice lo assegna alla parte sbagliata, non quando la parte contesta il modo in cui il giudice ha valutato le prove.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per i ricorsi principali, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

  Quando ricorrono i presupposti previsti, il rigetto dell’impugnazione comporta il versamento da parte del ricorrente di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• La deducibilità dei costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti non è automaticamente esclusa dalla consapevolezza della frode, ma il contribuente deve comunque dimostrare effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità dei costi, oltre a escludere l’uso diretto di beni o servizi per un delitto non colposo.
• La contestazione dell’uso di fatture soggettivamente false può comportare che il contribuente debba provare i requisiti di deducibilità dei costi; ulteriori argomenti dell’Amministrazione in appello possono essere ammessi se sviluppano la contestazione già proposta e non introducono nuove eccezioni o domande.
• La mancata riunione formale di appelli contro la stessa sentenza non determina automaticamente un vizio se i gravami sono stati discussi e decisi unitariamente; in Cassazione possono inoltre essere riuniti ricorsi connessi per economia processuale.
• La denuncia di ultrapetizione va verificata confrontando le domande e i motivi d’appello con il dispositivo e la motivazione della decisione: motivazioni in parte comuni non bastano a dimostrare che il giudice abbia deciso oltre i limiti dell’impugnazione.
• In Cassazione, il vizio di omesso esame richiede l’indicazione di un fatto storico specifico, discusso e decisivo; non consente di ottenere una rivalutazione complessiva delle prove. Analogamente, la violazione dell’onere probatorio non coincide con una valutazione delle prove ritenuta sfavorevole.