Sentenza del 25/07/2024 n. 20676 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato il diniego di rimborso dell’eccedenza IVA indicata nella dichiarazione relativa al 2015, pari complessivamente a 297.896 euro, di cui 253.635 euro chiesti a rimborso e la parte restante portata in detrazione. Il credito era maturato nel 2012 ed era stato esposto nella dichiarazione IVA di quell’anno, presentata tempestivamente. Le dichiarazioni relative al 2013 e al 2014, invece, erano state omesse e presentate tardivamente nel 2016. L’Ufficio aveva negato il rimborso considerando azzerati i crediti IVA per l’omessa presentazione delle dichiarazioni successive. La CTP di Milano aveva accolto il ricorso; la CTR della Lombardia aveva accolto l’appello dell’Ufficio, ritenendo tardiva la richiesta presentata con la dichiarazione 2015 e rilevando la decadenza biennale. In Cassazione la società ha proposto quattro motivi: (1) violazione delle norme IVA e del principio di neutralità, sostenendo che il credito dichiarato nel 2012 non fosse azzerato e fosse soggetto a prescrizione decennale; (2) violazione del contraddittorio per avere la CTR sollevato d’ufficio la decadenza senza consentire osservazioni e produzione della dichiarazione 2012; (3) violazione dell’art. 112 c.p.c., del divieto di nova in appello e delle regole sulla rilevabilità della decadenza; (4) violazione delle norme sull’appello e del giudicato interno riguardo ai carichi pendenti, che la CTP aveva ritenuto non provati dall’Ufficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha precisato che la richiesta di rimborso della minore eccedenza del triennio prevista dall’art. 30, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972 presuppone l’assolvimento degli obblighi dichiarativi per i tre periodi d’imposta interessati, così da poter verificare l’esistenza e il riporto delle eccedenze. Poiché le dichiarazioni IVA 2013 e 2014 erano state presentate tardivamente e dovevano considerarsi omesse, mancava tale requisito formale: la domanda non poteva essere presentata secondo quella specifica procedura. La Corte ha quindi corretto la motivazione della CTR: il diniego non si fonda sulla decadenza dal diritto al rimborso, ma sull’assenza del requisito dichiarativo per il rimborso della minore eccedenza triennale. I primi tre motivi sono stati respinti alla luce di tale ricostruzione; il quarto è stato dichiarato inammissibile perché estraneo alla ratio della sentenza d’appello, fondata sull’assenza del requisito dichiarativo e non sui carichi pendenti. La Corte ha osservato che, ricorrendone i presupposti, il contribuente avrebbe potuto valutare le ipotesi di rimborso previste dall’art. 30, terzo comma, oppure il rimborso anomalo ai sensi dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, ma tale domanda non era stata proposta. Spese del giudizio di legittimità integralmente compensate per la novità della questione; a carico della ricorrente sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 30, quarto comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La presentazione della dichiarazione dei tre periodi di imposta e del relativo riporto (a nuovo) costituisce, pertanto, requisito per l'esercizio della domanda di rimborso di cui all'art. 30, quarto comma, D.P.R. n. 633/1972, in assenza del quale la domanda di rimborso non può essere presentata.

  Il rimborso della minore eccedenza IVA del triennio è subordinato alla presentazione delle dichiarazioni dei periodi interessati e al relativo riporto del credito. Se le dichiarazioni successive sono omesse, anche se depositate tardivamente, manca il requisito per chiedere il rimborso con questa modalità.

• Art. 30, terzo comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Effettività che emerge - quanto alla normativa pro tempore - in relazione alla possibilità, per il soggetto passivo che abbia omesso di depositare la dichiarazione IVA del periodo successivo (e, quindi, in assenza dei presupposti di cui all'art. 30, comma quarto, D.P.R. n. 633/1972), di chiedere il rimborso relativo alla dichiarazione del periodo di imposta precedente ove ricorrano le condizioni di cui al terzo comma dell'art. 30 D.P.R. n. 633/1972.

  L’omissione delle dichiarazioni necessarie per il rimborso della minore eccedenza triennale non esclude in assoluto ogni possibilità di rimborso: il contribuente può avvalersi delle ipotesi tipiche del terzo comma se ne ricorrono le specifiche condizioni.

• Art. 21, comma 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Effettività che emerge - quanto alla normativa pro tempore - in relazione alla possibilità, per il soggetto passivo che abbia omesso di depositare la dichiarazione IVA del periodo successivo (e, quindi, in assenza dei presupposti di cui all'art. 30, comma quarto, D.P.R. n. 633/1972), di chiedere il rimborso relativo alla dichiarazione del periodo di imposta precedente ove ricorrano le condizioni di cui al terzo comma dell'art. 30 D.P.R. n. 633/1972, ovvero procedere a termini dell'art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992, quale rimborso anomalo, domanda che nel caso di specie - come osservato dall'Avvocatura dello Stato durante la discussione orale - non è stata esperita.

  La disposizione è indicata come possibile via per domandare il rimborso anomalo quando non siano soddisfatti i presupposti della richiesta di rimborso IVA secondo l’art. 30, quarto comma. Nel caso deciso, tale domanda non era stata proposta.

• Art. 183, paragrafo 1, Direttiva 2006/112/CE

  Il rimborso si configura come alternativa al riporto dell'eccedenza e questa alternativa viene demandata (come in passato) ai singoli Stati membri quanto alle relative modalità di esercizio.

  Il diritto dell’Unione ammette che l’eccedenza IVA sia riportata al periodo successivo oppure rimborsata secondo le modalità stabilite dagli Stati membri, nel rispetto dei principi di equivalenza ed effettività.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall'art. 1, comma 17 della L. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

  Quando sussistono i presupposti processuali previsti dalla norma, il rigetto del ricorso comporta per la parte ricorrente l’obbligo di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per chiedere il rimborso IVA della minore eccedenza del triennio non basta che il credito originario sia stato correttamente dichiarato: occorre anche presentare le dichiarazioni dei periodi successivi e riportare il credito, così da documentare la persistenza e l’ammontare dell’eccedenza.
• Una dichiarazione IVA presentata oltre i termini può essere considerata omessa ai fini del requisito dichiarativo richiesto per questa specifica forma di rimborso; la tardiva presentazione non sostituisce automaticamente l’adempimento tempestivo richiesto dalla disciplina applicabile.
• L’impossibilità di accedere al rimborso della minore eccedenza triennale non equivale necessariamente alla perdita assoluta del credito: possono restare disponibili le ipotesi tipiche di rimborso dell’art. 30, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972 o, se ne ricorrono i presupposti e nei termini previsti, la domanda di rimborso anomalo.
• Il rimborso IVA è distinto dal riporto e dalla detrazione: il riporto costituisce la modalità ordinaria di prosecuzione del credito nel sistema IVA, mentre il rimborso è una modalità alternativa e subordinata ai casi e ai requisiti stabiliti dalla legge.
• Se il giudice d’appello decide sulla base di una ragione diversa da quella relativa a una questione specifica dedotta in giudizio, i motivi di ricorso che contestano soltanto quest’ultima possono risultare inammissibili perché estranei alla ratio decidendi.