Sentenza del 25/07/2024 n. 20719 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Vela ha impugnato in Cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione staccata di Brescia, che aveva accolto l’appello dell’Agenzia contro la decisione favorevole alla società della Commissione tributaria provinciale di Brescia. La controversia riguardava gli avvisi relativi agli anni 2006, 2007 e 2008: recuperi IRES e IRAP per costi fatturati dalla controllata Master Commerciale e per la svalutazione della partecipazione in VIP Prefabbricati; recuperi per IVA indebitamente detratta; e riprese relative a canoni di leasing, pubblicità, prestazioni tecniche, ammortamenti, autovetture e sanzioni. Con undici motivi, Vela ha contestato, tra l’altro, la valutazione di inerenza e la detrazione IVA dei costi infragruppo, la competenza temporale di alcuni costi, gli ammortamenti e la disciplina delle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha accolto il terzo motivo sui canoni di leasing: il maxi-canone pagato con la prima rata va imputato per intero all’esercizio di competenza. Ha accolto il quarto motivo sulle spese pubblicitarie: il costo è di competenza dell’anno in cui l’inserzione è pubblicata, anche se resta visibile per un biennio. Ha accolto il nono motivo perché la motivazione della CTR disponeva la rideterminazione delle sanzioni secondo l’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, mentre il dispositivo rigettava integralmente l’appello, creando un contrasto insanabile e la nullità della sentenza su tale punto. Ha rigettato i motivi sui costi Master Commerciale e sulla relativa IVA: fatture prive della descrizione dei servizi e mancata prova di natura, qualità, quantità, utilità e nesso tra prestazioni e corrispettivi non consentivano deduzione o detrazione. Ha rigettato anche i motivi sulle prestazioni tecniche non dimostrate come ultimate nel 2007, sugli ammortamenti eccedenti i coefficienti senza prova di un uso più intenso, sulle autovetture da valutare in base alla maggior parte del periodo d’imposta e sulle sanzioni, per le quali è sufficiente la coscienza e volontà della condotta, salvo prova dell’assenza di colpa. Il motivo sulle minusvalenze è stato dichiarato inammissibile perché mirava a un riesame del merito; quello sulle sanzioni più favorevoli sopravvenute è rimasto assorbito. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 109, comma 5, del TUIR

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili.

  Chi deduce un costo deve provarne esistenza, inerenza e, se contestata, coerenza economica; la mera registrazione contabile non basta. Nel caso concreto la documentazione delle fatture infragruppo non descriveva sufficientemente i servizi e non dimostrava l’effettiva utilità dei costi.

• Art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Le indicazioni richieste dall' art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972 rispondono ad una oggettiva finalità di trasparenza e di conoscibilità, essendo funzionali a consentire l'esatta e precisa identificazione dell'oggetto della prestazione, da indicarsi specificandone natura, qualità e quantità, e, di conseguenza, a permettere l'espletamento delle attività di controllo e verifica da parte dell'Amministrazione finanziaria.

  La fattura deve identificare con precisione natura, qualità e quantità della prestazione. È possibile integrare una fattura incompleta con altri elementi probatori, ma il contribuente deve comunque consentire la verifica dell’operazione e del costo.

• Art. 226, punti 6 e 7, della direttiva 2006/112/CE

  la normativa unionale prescrive l'obbligatorietà dell'indicazione dell'entità e della natura dei servizi forniti ( art. 226 , punto 6 della direttiva n. 2006/112 , di contenuto analogo all'omologa norma della sesta direttiva), nonché della specificazione della data (art. 226, punto 7) in cui è effettuata o ultimata la prestazione di servizi, al fine di consentire alle Amministrazioni finanziarie di controllare l'assolvimento dell'imposta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell'IVA

  Per permettere il controllo dell’imposta e della detrazione, la fattura deve indicare la natura e l’entità dei servizi e la data in cui sono effettuati o ultimati.

• Art. 219 della direttiva 2006/112/CE

  l'Amministrazione finanziaria non si può limitare all'esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d'altronde, dall' art. 219 della direttiva 2006/112 , che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale.

  La fattura non è l’unico elemento valutabile: documenti o informazioni complementari, purché riferiti in modo specifico e inequivocabile alla fattura, possono concorrere a provare l’operazione.

• Art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972

  Colui che chiede la detrazione dell'IVA, pertanto, ha l'onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, quindi, di fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l'Amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere, o no, la detrazione richiesta;

  Il soggetto che esercita la detrazione IVA deve dimostrare che ne ricorrono i presupposti, anche mediante prove integrative rispetto alla fattura. Per i servizi, occorre inoltre un nesso diretto e immediato con le operazioni imponibili a valle.

• Art. 3, commi 103, lettera c), e 109, della legge 28 dicembre 1995, n. 549

  ai fini dell'IRES sui redditi d'impresa e con riguardo ai costi deducibili per beni conseguiti in locazione finanziaria, a seguito della modifica normativa prevista dall' art. 3 , commi 103, lett. c), e 109 della legge 28 dicembre 1995, n. 549 , il cd. "maxi-canone", corrisposto con il pagamento della prima rata, va contabilizzato interamente nell'esercizio di competenza

  Il maxi-canone di leasing corrisposto con la prima rata è imputato interamente all’esercizio di competenza, senza ripartirlo sugli esercizi successivi.

• Art. 109, comma 2, lettera b), del TUIR

  Secondo l' art. 109 , comma 2, lett. b) del TUIR , nel testo vigente ratione temporis, i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate.

  Le spese per servizi sono di competenza dell’esercizio in cui la prestazione è ultimata. Per la pubblicità sulle Pagine gialle, l’ultimazione coincide con l’inserimento e la pubblicazione, non con la fine del periodo durante il quale l’inserzione resta consultabile.

• Art. 102 del TUIR

  Ai fini della ripresa, infatti, l'Amministrazione finanziaria deve solo dimostrare che la detrazione eccede l'ordinaria quota di ammortamento.

  L’Amministrazione deve provare che la quota dedotta supera quella ordinaria prevista; spetta poi al contribuente dimostrare i presupposti per applicare una quota maggiore, come un’utilizzazione del bene superiore a quella normale.

• Art. 164, comma 1, lettera b-bis), del TUIR

  l' art. 164 , comma 1, lett. b-bis), del TUIR , nella versione applicabile ratione temporis, prevede la deducibilità delle spese riguardanti i veicoli aziendali, nella misura del 90%, se dati in uso promiscuo ai dipendenti "per la maggior parte del periodo d'imposta" (che equivale alla metà più uno dei giorni che compongono il periodo stesso).

  Il requisito temporale per la deduzione nella misura indicata si verifica se l’uso promiscuo ai dipendenti copre più della metà dei giorni del periodo d’imposta. Se il veicolo è disponibile solo per una parte dell’anno, il conteggio riguarda tale periodo di disponibilità, non l’intera vita utile del mezzo.

• Art. 156, comma 2, del codice di procedura civile

  Si tratta di una divergenza che, con riferimento alla parte riguardante le sanzioni, ha sicuramente determinato un contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo della sentenza, che non può essere eliminato con il rimedio della correzione dell'errore materiale poiché, non consentendo di individuare la statuizione del giudice attraverso una valutazione di prevalenza di una delle contrastanti affermazioni contenute nella decisione, determina la nullità della pronuncia ai sensi dell' art. 156 , comma 2, cod. proc. civ.

  Quando motivazione e dispositivo contengono statuizioni incompatibili e non è possibile individuare quale sia la decisione effettiva, la sentenza è nulla; la contraddizione non è correggibile come semplice errore materiale.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997

  in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l' art. 5 D.Lgs. n. 472 del 1997 ritiene sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente

  Per l’irrogazione delle sanzioni tributarie è sufficiente la coscienza e volontà della condotta; la colpa è presunta e il contribuente deve provare che ne è privo. La buona fede esclude la responsabilità solo se l’errore era inevitabile e non superabile con la normale diligenza.

Massime di principio

• Chi deduce costi d’impresa deve conservarne prova documentale idonea a identificarne l’oggetto, la ragione economica, l’inerenza e, quando contestata, la coerenza economica; la sola contabilizzazione o una fattura generica non sono sufficienti.
• Per i costi infragruppo, la documentazione deve dimostrare anche l’effettiva utilità ricevuta dalla società che sostiene la spesa. Se non sono provati servizi determinati e un nesso tra prestazione e compenso, il pagamento può essere qualificato come finanziamento o dazione di denaro, con conseguenze sulla deducibilità e sull’IVA.
• La detrazione IVA richiede la prova delle condizioni sostanziali dell’operazione e del nesso diretto con attività imponibili a valle. Le carenze della fattura possono essere integrate con documenti complementari attendibili e specificamente riferibili all’operazione.
• La competenza dei costi per servizi dipende dal momento in cui la prestazione è ultimata: per una pubblicità pubblicata, il costo è di competenza dell’anno della pubblicazione, anche se il messaggio produce effetti in seguito; un acconto per un servizio non ancora ultimato non è invece deducibile in quell’anno.
• Il maxi-canone di leasing pagato con la prima rata è imputato interamente all’esercizio di competenza. Per gli ammortamenti, il contribuente che deduce quote superiori a quelle ordinarie deve dimostrare l’utilizzazione più intensa dei beni che giustifica l’incremento.
• Le condizioni di deducibilità dei veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti si verificano con riferimento alla maggior parte dei giorni del periodo d’imposta; la disponibilità del mezzo per una parte dell’anno va considerata limitatamente a tale periodo.
• Una sentenza è nulla, limitatamente alla statuizione interessata, se dispositivo e motivazione sono insanabilmente contraddittori e non è possibile ricostruire la decisione effettiva; non basta trattare la divergenza come errore materiale.
• In materia di sanzioni tributarie, la colpa si presume dalla condotta cosciente e volontaria. Spetta al contribuente provare l’assenza di colpa; l’errore scusa solo se inevitabile nonostante la normale diligenza.