Cassazione Civile, Sentenza n. 21851/2024 del 02/08/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate (2011-2012) relativi al 2006 nei confronti della estinta PA.MAR. Immobiliare s.r.l. in liquidazione e, successivamente, nei confronti dell'ex legale rappresentante/ liquidatore e dei soci (ed eredi) ai sensi dell'art. 36 DPR 602/1973. L'Ufficio ricalcolò i prezzi di vendita contestando operazioni antieconomiche e sottrazione di ricavi (utili extracontabili). I contribuenti impugnarono gli atti; in primo grado la CTP accolse i ricorsi; in appello la CTR in parte confermò gli avvisi nei confronti dei soci (ma con argomentazioni su distribuzione di utili e responsabilità anche per imposte diverse dall'IRES). I ricorrenti proposero ricorso per cassazione deducendo numerose censure: vizio di sottoscrizione degli atti (potere di firma), decadenza/termine di accertamento, uso di documenti nuovi nel giudizio di rinvio, errata qualificazione della responsabilità (art.36 vs art.2495 c.c.), estensione della responsabilità anche ad imposte diverse da IRES, carenza e contraddittorietà della motivazione circa l'accertamento degli utili extracontabili e la reale percezione di somme da parte dei soci.

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso. Ha cassato (in parte) la sentenza della CTR nei punti in cui: 1) il giudice del rinvio ha accertato responsabilità di soggetti/posizioni non oggetto dell'avviso o del thema decidendum (extrapetizione), in particolare imputando al liquidatore responsabilità non contestata; 2) la CTR ha esteso la responsabilità ex art.36 ai tributi diversi dall'IRES (la Corte ha ricordato che, prima delle modifiche del d.lgs. 175/2014, l'art.36 si riferiva alla IRES e non a IVA/IRAP/interessi e sanzioni); 3) la motivazione della CTR circa l'esistenza di utili extracontabili e la loro concreta percezione è risultata in più punti generica, apodittica o contraddittoria e quindi insufficiente; 4) è stata altresì rilevata la necessità di rispettare i limiti del giudicato interno (sull'insussistenza della responsabilità dell'amministratore nei confronti di taluni profili). Sono state rigettate altre censure (es. in gran parte quelle relative alla legittimazione alla firma quando la documentazione di delega può essere fornita nel giudizio). Conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata nei passaggi indicati e la causa rinviata per nuovo esame conformemente ai principi giurisprudenziali richiamati (valutazione della prova, riparto dell'onere probatorio, delimitazione del thema decidendum).

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 - art. 36

  "I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ... sono responsabili del pagamento delle imposte dovute ... nel limite del valore dei beni stessi"

  La Corte conferma la natura civilistica della responsabilità ex art.36 (non tributaria) e che, antecedentemente alle modifiche del d.lgs. 175/2014, la norma riguarda tipicamente la IRES; l'accertamento nei confronti dei soci/liquidatori è autonomo e non richiede necessariamente un previo accertamento definitivo della società.

• Codice Civile - art. 2495

  La Corte distingue nettamente l'istituto dell'art.2495 (successione dei soci nei debiti della società estinta a seguito di cancellazione) dalla responsabilità ex art.36: l'art.2495 presuppone l'estinzione e crea un meccanismo successorio distinto, mentre art.36 realizza una responsabilità 'ex lege' per percezioni di utili.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 56 (richiamato)

  Richiamato nella contestazione relativa alla sottoscrizione degli atti; la Corte osserva che le deleghe di firma possono essere validate da ordini di servizio purché individuino la qualifica ricoperta dal firmatario.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 546 - artt. 58, 63

  In tema di giudizio riassunto dopo cassazione la disciplina specifica (art.63, comma 4) limita l'acquisizione di nuove prove salvo giustificati motivi derivanti dall'ordinanza di rinvio; la Corte ritiene ammissibili documenti nuovi giustificati dall'esigenza di provare la reale percezione degli utili richiesta dalla pronuncia di rinvio.

• D.P.R. 26 settembre 1986, n. 600 - artt. 42, 43

  Art.42: indicazioni sulla sottoscrizione degli avvisi di accertamento (capo ufficio o funzionario delegato di area terza). Art.43 (termine di decadenza per rettifiche): la Corte rileva che, per la responsabilità ex art.36, trova applicazione l'ordinario termine prescrizionale decennale e non necessariamente la decadenza di cui all'art.43 rispetto alla società.

• d.lgs. 24 giugno 2014, n. 175 - art. 28

  La Corte richiama la modifica normativa (ius superveniens) ma osserva la non applicabilità retroattiva rispetto al caso; inoltre evidenzia che le modifiche hanno ampliato il perimetro di imposte ricomprese nella responsabilità degli ex soci rispetto alla disciplina anteriore.

• Codice di Procedura Civile - art. 360 (motivi per cassazione), art. 112

  La Corte motiva l'accoglimento o rigetto dei singoli motivi di cassazione ai sensi dell'art.360: ha censurato sentenze per extrapetizione, carenza motivazionale, omissione di esame di fatti decisivi e violazione del principio del thema decidendum (art.112 c.p.c.).

Massime di principio

• La responsabilità prevista dall'art.36 DPR 602/1973 ha natura civilistica; per i fatti anteriori al d.lgs. 175/2014 la norma va interpretata prevalentemente in relazione alla IRES e non estesa automaticamente ad IVA, IRAP, interessi o sanzioni.
• Per procedere contro soci o liquidatori ai sensi dell'art.36 non è sempre necessario un accertamento definitivo parallelo nei confronti della società: l'Amministrazione deve però motivare e provare la percezione di somme da parte dei soci (gravità, precisione e concordanza delle prove) e l'entità di tali somme.
• Il thema decidendum e l'intestazione degli atti sono limiti essenziali: il giudice non può decidere su posizioni o responsabilità non contestate in modo adeguato dall'atto impositivo o dal gravame (divieto di extrapetizione/ultrapetizione).
• Il potere di sottoscrizione degli atti amministrativi può essere provato dall'Amministrazione anche in corso di giudizio mediante deleghe o ordini di servizio; tali deleghe possono essere di firma e non richiedono sempre indicazione nominativa se la qualifica è identificabile.
• Nei giudizi riassunti dopo cassazione, l'ammissione di documenti nuovi è limitata ma ammessa se giustificata da esigenze istruttorie indicate dall'ordinanza di rinvio (es. prova della reale percezione degli utili).
• La motivazione del giudice di merito deve essere puntuale: valutazioni generiche o apodittiche sull'esistenza di ricavi non contabilizzati o sulla distribuzione di utili non sono ammissibili e possono determinare la cassazione per carenza di motivazione.