Sentenza del 21/11/2024 n. 30051 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione del nuovo avviso di accertamento emesso dall'Agenzia in sostituzione del primo annullato in autotutela. Il ricorrente deduceva che l'autotutela non può aggravare la posizione del contribuente (annullamento in malam partem con emissione di atto per maggior imponibile) quando la nuova pretesa si fondi sui medesimi elementi già noti al momento del primo avviso, invocando i limiti previsti per l'accertamento integrativo (art. 43 D.P.R. 600/1973 e art. 57 D.P.R. 633/1972) e lamentando lesione dell'affidamento nato dal primo atto.

La decisione

La Corte a Sezioni Unite ha rigettato il ricorso. Ha affermato che l'autotutela tributaria è un potere (e in taluni casi dovere) dell'Amministrazione fondato sugli stessi principi che giustificano la potestà impositiva; può essere esercitata, anche in malam partem, fino alla scadenza dei termini di decadenza per l'accertamento e salvo sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione. L'autotutela sostitutiva è procedimento di secondo grado che riesamina l'atto originario viziato e può sostituirlo con un nuovo atto anche per maggior imponibile sulla base degli stessi elementi già in possesso dell'Ufficio. L'accertamento integrativo è invece distinto: richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e costituisce una diversa ipotesi di primo grado. Il legittimo affidamento del contribuente non sorge in modo automatico dalla mera esistenza del primo atto illegittimo; può invece rilevare solo se sussistono specifiche e concrete circostanze (es. indicazioni errate o condotte contraddittorie dell'Amministrazione, versamento integrale e decorso del tempo con ragioni di stabilità). In concreto, nel caso di A.A. la sostituzione del primo avviso con atto maggiorativo è stata ritenuta legittima perché fondata su illegittimità del primo atto, adottata entro termini e con rispetto dei diritti di difesa.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 43

  "Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate."

  Norma sull'accertamento integrativo: la Corte distingue nettamente tale istituto dall'autotutela sostitutiva e afferma che il requisito della "sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi" rileva per l'accertamento integrativo ma non per l'autotutela sostitutiva.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 57

  "Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate."

  Analogo richiamo per l'IVA: la Corte ribadisce che l'art. 57 regola l'accertamento integrativo e non vincola l'autotutela sostitutiva.

• D.M. 1 febbraio 1997, n. 37 (art. 1 e art. 2)

  "Il potere di annullamento e di revoca... spetta all'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo..."; "L'Amministrazione finanziaria può procedere... all'annullamento... nei casi in cui sussista illegittimità dell'atto o dell'imposizione, quali tra l'altro: ... errore di calcolo ... errore sul presupposto dell'imposta ..."

  Regolamento operativo dell'autotutela ante-riforma: conferma che l'autotutela può riguardare vizi formali e sostanziali e può condurre all'annullamento e sostituzione dell'atto.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (art. 10, artt. 10-quater e 10-quinquies)

  "I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede."; "L'amministrazione finanziaria procede... all'annullamento... nei seguenti casi di manifesta illegittimità: a) errore di persona; b) errore di calcolo; ..."

  Introdotto principio di tutela dell'affidamento e il regime di autotutela obbligatoria per ipotesi tassative (art.10-quater) oltre al potere facoltativo (art.10-quinquies); la Corte ne tiene conto nel bilanciamento degli interessi e nella limitazione della responsabilità dell'ufficio.

• D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219

  Ha riformulato la disciplina dell'autotutela tributaria (introducendo art.10-quater e 10-quinquies) e ha inciso su obblighi/tempi; la Corte la considera rilevante per il quadro sistematico, purché la vicenda era anteriore alla decorrenza.

• D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220

  Ha esteso la tutela giurisdizionale prevedendo l'impugnabilità del rifiuto d'autotutela (introducendo lettere g-bis e g-ter nell'art.19 D.Lgs. 546/1992); la Corte lo menziona come parte della riforma del sistema.

• Costituzione - artt. 2, 23, 53, 97

  I principi costituzionali (solidarietà, legalità tributaria, capacità contributiva, buon andamento) costituiscono il fondamento dell'autotutela tributaria e orientano il bilanciamento degli interessi nell'esercizio del potere.

• Legge n. 241/1990 - art. 21-novies

  Parte della disciplina generale dell'autotutela amministrativa; usata per richiamare i principi procedurali (termini, contraddittorio, valutazione di interesse pubblico) applicabili anche in ambito tributario.

• Legge n. 212/2000 - art. 9-bis

  "Salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l'emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l'amministrazione finanziaria eserciti l'azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d'imposta."

  Norma anti bis in idem: la Corte la ritiene non ostativa all'autotutela sostitutiva perché quest'ultima non configura una nuova azione accertativa ma un riesame e sostituzione dell'atto originario.

Massime di principio

• L'autotutela tributaria può essere esercitata per vizi sia formali sia sostanziali e, entro i termini di decadenza e salvo giudicato favorevole all'Amministrazione, può portare all'annullamento e alla sostituzione dell'atto anche con effetti sfavorevoli per il contribuente (in malam partem).
• L'autotutela sostitutiva è un procedimento di secondo grado che riesamina l'atto originario e non necessita della 'sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi' richiesta per l'accertamento integrativo; i due istituti sono strutturalmente e funzionalmente distinti.
• L'accertamento integrativo rimane l'istituto deputato ad aumentare l'imponibile sulla base di nuovi elementi non conosciuti al momento del primo atto; se sussistono tali nuovi elementi, l'Ufficio deve utilizzarlo e specificarli.
• Il legittimo affidamento del contribuente non si presume per il solo fatto dell'esistenza di un atto favorevole divenuto poi illegittimo: l'affidamento rileva solo se risultano concrete circostanze (es. indicazioni formali errate dell'Ufficio, comportamenti contraddittori anteriori, pagamento e lunga definitività) che giustifichino stabilità e certezza.
• Nella valutazione di autotutela l'Amministrazione deve bilanciare l'interesse pubblico alla corretta esazione con l'interesse del contribuente alla certezza e alla buona fede; la riforma ha introdotto ipotesi di autotutela obbligatoria e limiti (es. termini, limitazioni di responsabilità) che orientano l'esercizio del potere.
• In casi concreti verificare sempre: scadenze dei termini di decadenza per il tributo, esistenza di giudicato favorevole all'Amministrazione, se la nuova pretesa si fonda su stessi elementi (autotutela) o su nuovi elementi (accertamento integrativo), e la sussistenza di elementi a favore dell'affidamento del contribuente.