Cassazione Civile, Ordinanza n. 03273/2025 del 09/02/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una complessa operazione di ristrutturazione del debito di un gruppo societario, ritenuta dall'Amministrazione finanziaria elusiva ai fini IRES/IRAP 2007. Secondo l'Ufficio, tramite la cessione e successiva rinuncia di crediti da parte di una società del gruppo appositamente costituita, si sarebbe evitata la tassazione della sopravvenienza attiva che sarebbe emersa se i crediti fossero stati rinunciati direttamente dai creditori originari. Dopo la cancellazione dal registro delle imprese della società debitrice, l'Agenzia ha notificato l'avviso di accertamento anche al soggetto che ne era stato liquidatore e, in precedenza, amministratore, ai sensi dell'art. 36 d.P.R. n. 602/1973 e dell'art. 2495 c.c. Il contribuente ha impugnato l'atto e la C.T.P. ha accolto il ricorso; la C.T.R. ha rigettato l'appello dell'Ufficio. In Cassazione l'Agenzia ha dedotto: 1) violazione degli artt. 42 e 43 d.P.R. n. 600/1973 e 2495 c.c., sostenendo che la responsabilità del liquidatore non presuppone che il debito fiscale sia stato già accertato e iscritto a ruolo prima della cancellazione della società; 2) violazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600/1973 e 36, comma 5, d.P.R. n. 602/1973, per non avere la C.T.R. valutato la prova della responsabilità del contribuente quale soggetto tenuto a rispondere dei debiti fiscali della società estinta e della distribuzione occulta dell'attivo; 3) violazione degli artt. 36 d.P.R. n. 602/1973, 2697 e 2729 c.c., per non avere applicato la presunzione di distribuzione ai soci dell'attivo occultamente emerso e non avere posto a carico del contribuente la prova liberatoria. Il controricorrente ha eccepito anche l'inammissibilità del ricorso per asserita formazione di un giudicato interno, eccezione respinta dalla Corte.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondata l'eccezione di inammissibilità, affermando che la questione della responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 era stata ritualmente devoluta in appello. Nel merito ha accolto il primo motivo, chiarendo che la responsabilità del liquidatore ha natura civilistica e può essere fatta valere anche se l'atto impositivo non sia stato notificato alla società prima della cancellazione, né il debito sia stato iscritto a ruolo prima dell'estinzione; è sufficiente che l'avviso sia notificato al responsabile entro il termine di decadenza e motivato sia sul debito della società sia sui presupposti soggettivi e oggettivi della responsabilità. Ha accolto, per quanto di ragione, anche i motivi secondo e terzo, rilevando che la sentenza impugnata non aveva esaminato in modo adeguato l'allegata elusione e aveva confusamente trattato la responsabilità di amministratori e liquidatori, senza spiegare il superamento della presunzione di distribuzione dell'attivo in società a ristretta base partecipativa e senza accertare con precisione se, quando il contribuente era divenuto liquidatore, residuasse o meno attivo distribuibile e in quale momento fosse stato eventualmente distribuito. La sentenza d'appello è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, che dovrà riesaminare la vicenda e provvedere anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 36 d.P.R. n. 602/1973

  comma 1; comma 3; comma 5; ultimo comma

  La responsabilità del liquidatore e degli altri soggetti indicati dalla norma ha natura civilistica speciale; può essere azionata dall'Amministrazione con avviso di accertamento impugnabile in sede tributaria, senza necessità di previa iscrizione a ruolo o di notifica dell'atto impositivo alla società prima della cancellazione, purché l'atto sia notificato al responsabile entro i termini decadenziali e sia adeguatamente motivato sui presupposti del debito e della responsabilità.

• art. 2495 c.c.

  La cancellazione della società dal registro delle imprese ne determina l'estinzione, ma ciò non esclude la possibilità di far valere nei confronti dei soggetti responsabili le obbligazioni residue secondo la disciplina speciale applicabile.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato come norma invocata nel motivo di ricorso, in combinato con l'art. 43, per sostenere la legittimità dell'azione accertativa nonostante l'estinzione della società.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per affermare che il potere di accertamento dell'Ufficio non può essere paralizzato dalla cancellazione della società intervenuta nelle more del procedimento.

• art. 36 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato quale disposizione che individua la qualità soggettiva rilevante nell'ambito della compagine sociale ai fini della responsabilità per i debiti fiscali della società estinta.

• art. 2697 c.c.

  La parte che invoca la responsabilità del liquidatore deve allegare e provare i fatti costitutivi della pretesa; il debitore responsabile può contrastare la presunzione di distribuzione solo con prova specifica contraria.

• art. 2729 c.c.

  La Corte richiama la presunzione di distribuzione dell'attivo/degli utili occulti nelle società a ristretta base partecipativa, che può fondare la responsabilità del liquidatore o degli organi sociali se non adeguatamente superata.

• art. 88, comma 1, d.P.R. n. 917/1986

  Indicato per descrivere il regime fiscale della sopravvenienza attiva che si sarebbe prodotta in caso di rinuncia diretta dei creditori originari.

• art. 88, comma 4, d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato per evidenziare il diverso trattamento fiscale delle rinunce a crediti operate dai soci verso la società partecipata.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  Norma procedimentale richiamata per la richiesta di chiarimenti in materia di operazioni ritenute elusive.

Massime di principio

• La responsabilità del liquidatore verso l'erario ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 ha natura civilistica speciale e può essere fatta valere mediante avviso di accertamento notificato direttamente al responsabile, senza che sia necessaria la preventiva iscrizione a ruolo o la notifica dell'atto alla società prima della cancellazione dal registro imprese.
• Ai fini della validità dell'azione dell'Amministrazione nei confronti del liquidatore, è necessario che l'atto sia notificato entro il termine di decadenza del potere di accertamento e che sia motivato sia quanto all'esistenza e all'entità del debito della società, sia quanto ai presupposti soggettivi e oggettivi della responsabilità del soggetto chiamato a risponderne.
• In presenza di società a ristretta base partecipativa e di fatti sintomatici di distribuzione occulta dell'attivo, il giudice di merito deve confrontarsi con la relativa presunzione e indicare in modo specifico le ragioni della sua eventuale esclusione, non potendo limitarsi ad affermazioni generiche sulla mancanza di prova dell'Ufficio.
• Quando si contesta al liquidatore la responsabilità per debiti fiscali della società estinta, il giudice deve accertare con precisione il momento in cui il debito tributario è sorto, l'esistenza di attivo distribuibile al momento dell'insediamento del liquidatore e la sorte di tale attivo, individuando anche la base probatoria del relativo accertamento.

Come è indicizzato