Sentenza del 28/07/2023 n. 330 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

Contestazione sul diritto al rimborso di somme versate a titolo di maggiorazione IRAP per l'anno 2002 dopo che la contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa ai sensi dell'art. 8 L. 289/2002. L'Ufficio sosteneva che la dichiarazione integrativa aveva consolidato e reso definitiva la posizione tributaria, precludendo così la successiva domanda di rimborso anche in seguito a pronuncia di incostituzionalità della norma regionale che aveva introdotto la maggiorazione. La contribuente sosteneva invece che l'istanza di rimborso derivava da un indebito oggettivo scaturente dalla declaratoria di incostituzionalità e che la dichiarazione integrativa non esauriva il rapporto tributario nella parte relativa al credito richiesto; inoltre allegava che i pagamenti erano stati fatti con riserva di ripetizione e invocava, in via pregiudiziale, la questione di legittimità costituzionale dell'art. 8.

La decisione

La Commissione ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che la dichiarazione integrativa ex art. 8 L. 289/2002, anche se incideva marginalmente sugli imponibili (pagamenti di modesta entità), ha consolidato e reso definitiva la posizione della contribuente. Ne consegue che la domanda di rimborso è preclusa e gli effetti retroattivi delle sentenze della Corte Costituzionale non si applicano alle posizioni consolidate per effetto dell'adesione alla definizione. In accoglimento dell'appello, la sentenza impugnata è stata cassata e il giudizio dichiarato estinto; le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• Art. 8 L. 289/2002

  La dichiarazione integrativa ex art. 8 è stata interpretata come atto che, perfezionato con il versamento, consolida la posizione tributaria dell'intero tributo per il periodo d'imposta interessato e preclude la successiva azione di rimborso relativa a quell'imposta, anche se l'incidenza è modesta.

• Art. 45, comma 2 D.Lgs. 446/1997

  Riferita per spiegare la disciplina delle aliquote IRAP e la maggiorazione regionale contestata; la dichiarata incostituzionalità delle maggiorazioni regionali costituisce la causa dell'istanza di rimborso, ma non contrasta con l'effetto consolidante della dichiarazione integrativa.

• Cost. sent. n. 177/2014 e n. 128/2019

  Le pronunce di incostituzionalità hanno effetto retroattivo, ma non possono disapplicare norme la cui applicazione ha già prodotto situazioni giuridiche consolidate per effetto di atti non impugnabili o definizioni che hanno cristallizzato il rapporto tributario (quali l'adesione alla definizione ex art. 8).

• Cass. n. 19581/2014

  Giurisprudenza della Suprema Corte che afferma che il condono premiale (anche ex art. 8 L. 289/2002, qualificato come "definizione automatica") attribuisce al contribuente la scelta tra il procedimento ordinario e quello di definizione e che l'opzione per la definizione preclude il ricorso al procedimento di accertamento ordinario e la richiesta successiva di rimborso per lo stesso tributo.

• Cass. n. 28355/____ (richiamata)

  Principio che le sentenze costituzionali sono retroattive salvo il limite delle situazioni consolidate (es. atti non più impugnabili, giudicati, prescrizione, decadenza), confermando l'immunità delle posizioni definite/ristrette dall'applicazione retroattiva.

• D.P.R. n. 602/1973, art. 44

  Norma richiamata in relazione agli interessi sul rimborso richiesto; la decisione riguarda però l'estinzione del diritto al rimborso per effetto della definizione.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 7, comma 1

  Richiamato come mezzo istruttorio possibile per acquisire provvedimenti di convalida del rimborso; non muta il principio consolidante della dichiarazione integrativa.

• Cass. n. 19174/2019 e Cass. SS.UU. n. 16692/2017 (richiamate)

  Giurisprudenza citata dalle parti che distingue gli effetti preclusivi tra diversi istituti di definizione (art. 7, art. 8, art. 9 L. 289/2002) e ribadisce che alcuni tipi di definizione (in particolare il "condono tombale" art. 9) hanno effetti estensivi di preclusione; la Corte ha altresì indicato limiti e possibilità di sindacato amministrativo su poste rettificative.

Massime di principio

• La presentazione e il perfezionamento della dichiarazione integrativa ai sensi dell'art. 8 L. 289/2002, con il relativo versamento, può consolidare e rendere definitiva la posizione tributaria riguardo all'intero tributo relativo al periodo d'imposta interessato, impedendo successivi rimborsi per la stessa imposta.
• La dimensione modesta dell'integrazione (es. versamenti marginali) non esclude l'effetto consolidante: è l'adesione alla procedura e il conseguente utilizzo della norma che conta, non l'entità della somma.
• Le pronunce di incostituzionalità hanno effetto retroattivo ma non incidono su situazioni già consolidate per effetto di atti che l'ordinamento riconosce idonei a cristallizzare il rapporto (sentenze passate in giudicato, atti non impugnabili, definizioni perfezionate).
• Occorre distinguere tra i diversi istituti di definizione (art. 7, art. 8, art. 9 L. 289/2002): gli effetti preclusivi variano e la giurisprudenza tende a riconoscere particolare forza preclusiva alle definizioni automatiche/premiali rispetto ad altre forme di integrazione.
• Se il contribuente intende preservare la possibilità di ottenere un rimborso in caso di successiva disapplicazione o annullamento della norma applicata, è essenziale formulare al momento del pagamento un'espressa e documentata «riserva di ripetizione» e conservarne prova; l'assenza di tale riserva rende più probabile la perdita della pretesa.
• In caso di dubbio strategico, prima di aderire a una definizione integrativa è consigliabile valutare l'opportunità di contestare amministrativamente/giudizialmente la legittimità della norma o la pretesa dell'Amministrazione, tenendo conto del rischio che l'adesione cristallizzi la posizione.
• Quando la pretesa del contribuente riguarda un 'indebito oggettivo' derivante da pronuncia di incostituzionalità, va comunque verificato se l'istituto di definizione utilizzato abbia già prodotto effetti consolidanti che impediscono il rimborso; la mera natura di 'indebito oggettivo' non garantisce automaticamente il rimborso se il rapporto è stato definito.
• Documentare in modo completo le ragioni dell'adesione (es. evitare proroga termini di accertamento) non basta di per sé a superare l'effetto consolidante della definizione: la giurisprudenza si concentra sull'atto di definizione e sul suo perfezionamento.