Sentenza del 19/07/2024 n. 20014 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva rettificato la dichiarazione IRES e IRAP della società per il 2008 e notificato l'avviso ad A.A., contestandogli la responsabilità personale prevista dall'art. 36, comma 1, D.P.R. n. 602/1973: da liquidatore, avrebbe omesso di considerare il debito erariale risultante da un processo verbale di constatazione del 27 maggio 2010 e notificato alla società il 29 luglio 2011, prima della liquidazione (15 dicembre 2011) e della cancellazione dal Registro delle imprese (24 gennaio 2012). A.A. aveva impugnato l'avviso. La CTP di Treviso aveva accolto il ricorso per incompetenza dell'Ufficio; la CTR del Veneto aveva respinto l'appello dell'Agenzia, ritenendo rilevabile d'ufficio il vizio e non sussistente un'obbligazione tributaria certa e definitiva della società. In Cassazione, l'Agenzia ha dedotto: l'impossibilità di rilevare d'ufficio l'incompetenza territoriale, eccepita tardivamente; l'inapplicabilità della disciplina sulla competenza degli uffici, poiché l'atto riguardava la responsabilità civilistica autonoma del liquidatore; e l'assenza della necessità di un accertamento definitivo o di preventiva iscrizione a ruolo del credito societario.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti e tre i motivi. Ha stabilito che l'incompetenza territoriale è un vizio di invalidità dell'atto che deve essere eccepito tempestivamente dal contribuente e non può essere rilevato d'ufficio; nel caso concreto, l'eccezione era stata formulata solo in udienza davanti alla CTP, quindi tardivamente. Ha inoltre chiarito che la responsabilità del liquidatore ex art. 36 D.P.R. n. 602/1973 è personale, autonoma e civilistica, e che il debito tributario societario ne costituisce il presupposto fattuale: la preventiva iscrizione a ruolo non è condizione necessaria per l'avviso al liquidatore, il quale può contestare in giudizio anche la debenza delle imposte societarie e gli altri presupposti della responsabilità. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 36, commi 1 e 5, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  in materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società

  La responsabilità è autonoma rispetto al debito tributario della società e deriva da una condotta propria del liquidatore: l'inosservanza dell'ordine di pagamento dei creditori o l'assegnazione di beni ai soci prima di soddisfare il Fisco, quando ciò contribuisca al mancato pagamento. Non occorre la preventiva iscrizione a ruolo; il liquidatore può contestare nell'impugnazione dell'avviso sia i presupposti della propria responsabilità sia la debenza delle imposte societarie.

• Art. 21, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  il contribuente ha l'onere della tempestiva impugnazione nel termine decadenziale previsto dall'art. 21 D.Lgs. 546/1992, onde evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa, poi, essere invocato nel giudizio avverso l'atto consequenziale o, emergendo dagli atti processuali, possa essere rilevato d'ufficio dal giudice

  I vizi dell'atto tributario devono essere fatti valere tempestivamente con l'impugnazione dell'atto stesso; una volta decorso il termine, non possono essere recuperati in un giudizio successivo né rilevati d'ufficio.

• Art. 61, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  per il quale l'eventuale nullità deve in ogni caso essere eccepita a pena di decadenza nel primo grado di giudizio

  Il vizio deve essere eccepito dalla parte, entro il termine previsto, già nel primo grado: non è consentito al giudice rilevarlo autonomamente quando la parte è decaduta.

• Art. 31 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disciplina della competenza territoriale degli uffici relativa agli accertamenti di obbligazioni tributarie non si applica all'avviso che fa valere la responsabilità civilistica personale del liquidatore, distinto dall'obbligazione fiscale della società.

• Art. 1218 del codice civile

  si tratta di responsabilità di natura civilistica e fa riferimento alla responsabilità risarcitoria verso il creditore che l'art. 1218 cod. civ. pone in capo al debitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta

  La responsabilità del liquidatore è ricondotta alla responsabilità civilistica per l'inadempimento di obblighi propri, non alla responsabilità tributaria per il debito fiscale della società.

• Art. 1176 del codice civile

  rinvia al parametro della normale diligenza di cui all'art. 1176 cod. civ. in base al quale valutare la responsabilità del liquidatore

  La condotta del liquidatore va valutata secondo il criterio della diligenza ordinariamente richiesta nell'adempimento dei suoi obblighi.

Massime di principio

• L'incompetenza territoriale dell'ufficio tributario, quando l'ufficio dispone comunque del potere di accertamento e si discute soltanto della ripartizione territoriale, è un vizio da eccepire tempestivamente: non è rilevabile d'ufficio e non può essere sollevato per la prima volta tardivamente in udienza.
• La responsabilità ex art. 36 D.P.R. n. 602/1973 è personale e civilistica: non basta che la società abbia un debito fiscale rimasto insoluto; occorre anche la condotta del liquidatore prevista dalla norma, con violazione degli obblighi di liquidazione e nesso con il mancato soddisfacimento dell'Erario.
• L'avviso rivolto al liquidatore può essere emesso senza previa iscrizione a ruolo del credito fiscale societario. Nel relativo giudizio il liquidatore può contestare sia i fatti che fondano la propria responsabilità sia la stessa debenza delle imposte della società.
• Quando si impugna un atto relativo alla responsabilità personale del liquidatore, non si deve automaticamente applicare la disciplina sulla competenza territoriale prevista per l'accertamento dell'obbligazione tributaria della società: occorre qualificare la natura della pretesa concretamente fatta valere.