Sentenza del 19/07/2024 n. 20002 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Guardia di finanza aveva contestato che, nonostante la sede legale e lo stabilimento produttivo in Romania, la direzione effettiva e la gestione quotidiana di Texital fossero svolte in Italia presso la controllante Textura Spa. L’Ufficio ha quindi considerato Texital fiscalmente residente in Italia per il 2009 e ha emesso un avviso di accertamento per omessa dichiarazione IRES e ricavi non dichiarati, determinando il reddito con metodo analitico-induttivo. Texital ha contestato sia la localizzazione in Italia della gestione e della sede effettiva, sia la ricostruzione del reddito; in appello aveva ottenuto l’accoglimento limitatamente all’incremento del 5% relativo al minor costo della manodopera. In cassazione ha dedotto la nullità dell’iter procedimentale e l’omesso esame di fatti decisivi, sostenendo anche che l’accertamento violasse la libertà di stabilimento e non considerasse l’effettiva attività svolta in Romania.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso. Il primo motivo è stato ritenuto generico: non indicava una specifica norma processuale o sostanziale violata e riproponeva argomenti di merito senza individuare un vizio della sentenza. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché operava il limite della doppia conforme, non confrontava le ragioni fattuali delle due decisioni di merito, non identificava e localizzava gli atti e i documenti invocati e lamentava anche una mera insufficienza motivazionale, non sindacabile nel regime applicabile. La censura sulla motivazione è stata comunque ritenuta infondata: la CTR aveva esposto un percorso logico comprensibile e valutato complessivamente le prove, tra cui documenti relativi a personale, finanziamenti, assicurazioni, gestione societaria e rapporti commerciali. La Corte ha precisato che la residenza italiana era stata accertata sulla base delle prove concrete dell’Ufficio, non mediante applicazione determinante di presunzioni legali, e che la valutazione dei fatti non poteva essere rivalutata in cassazione. È rimasto fermo l’esito di merito: il ricorso introduttivo era stato respinto dalla Commissione tributaria provinciale di Arezzo; la CTR Toscana aveva confermato la residenza effettiva in Italia, accogliendo l’appello soltanto sulla componente del 5% relativa al minor costo del lavoro. La ricorrente è stata condannata a rifondere all’Agenzia delle Entrate 4.000 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 73, comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile al periodo d’imposta 2009

  ai sensi dell'art. 73, terzo comma, D.P.R. n. 917 del 1986, la nozione di "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella di "sede effettiva" (di matrice civilistica), intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e di accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente.

  Nel testo applicabile alla controversia, la residenza fiscale societaria può risultare, per la maggior parte del periodo d’imposta, dalla sede dell’amministrazione in Italia. Questa nozione va riferita alla sede effettiva, individuata nel luogo in cui si svolgono concretamente direzione e attività amministrative e si accentrano gli organi e gli uffici societari; non coincide necessariamente con la sede legale né con il luogo dello stabilimento produttivo.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall'art. 360 cod. proc. civ., sicché è inammissibile la critica generica della sentenza impugnata

  Il ricorso per cassazione deve ricondurre in modo specifico la censura a uno dei vizi tassativamente previsti dall’art. 360 c.p.c. La mera affermazione di nullità, senza indicare la regola processuale violata e il vizio imputato alla decisione, rende il motivo inammissibile.

• Art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c.

  tale onere [...] non può ritenersi rispettato qualora il motivo di ricorso non indichi specificamente i documenti o gli atti processuali sui quali si fondi; non ne riassuma il contenuto o ne trascriva i passaggi essenziali; né comunque fornisca un riferimento idoneo ad identificare la fase del processo di merito in cui essi siano stati prodotti o formati

  Chi fonda una censura di cassazione su atti o documenti deve identificarli in modo specifico, illustrarne il contenuto rilevante e indicare dove e quando siano stati prodotti o formati nel giudizio di merito. Allegazioni generiche sull’esistenza di prove trascurate non soddisfano l’onere e comportano l’inammissibilità.

• Art. 348-ter, quinto comma, c.p.c., nel testo applicabile ratione temporis

  nell'ipotesi di "doppia conforme", il ricorrente in cassazione - per evitare l'inammissibilità del motivo di cui all'art. 360, n. 5, cod. proc. civ. [...] deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse

  Quando la decisione d’appello conferma quella di primo grado sulle medesime questioni di fatto e si applica il regime della doppia conforme, la censura di omesso esame ex art. 360, n. 5, c.p.c. è inammissibile se il ricorrente non confronta le basi fattuali delle due decisioni e non dimostra che siano diverse.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., nel testo riformulato applicabile ratione temporis

  il sindacato di legittimità sulla motivazione della sentenza può operare solo entro il "minimo costituzionale" [...] investendo esclusivamente le ipotesi di motivazione "meramente apparente", configurabili, oltre che nel caso di "carenza grafica" della motivazione, quando questa, "benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento"

  Nel regime applicabile, la Cassazione non può correggere una motivazione solo insufficiente o rivalutare le prove. Il controllo è limitato ai casi estremi in cui la motivazione manca, è solo apparente o presenta contraddizioni irriducibili tali da impedire di comprendere la ragione della decisione.

• Art. 115 c.p.c.

  per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre

  La violazione dell’art. 115 c.p.c. non sussiste per il solo fatto che il giudice abbia attribuito maggiore efficacia persuasiva ad alcune prove di parte rispetto ad altre. Occorre denunciare l’uso, fuori dai poteri officiosi, di prove non introdotte dalle parti.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 - bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

  In caso di rigetto o inammissibilità dell’impugnazione, ricorrendone i presupposti, è dovuto un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

• Art. 4, commi 1 e 3, della Convenzione tra Italia e Romania per evitare le doppie imposizioni, ratificata con legge 16 maggio 2017, n. 78

  Questa formula pattizia, riferita ad entità diverse dalle persone fisiche, evidenzia nettamente la rilevanza che, nel contesto internazionale, viene attribuita alla "sede della (sua) direzione".

  La Convenzione considera la sede della direzione tra i criteri rilevanti per individuare la residenza convenzionale e, in caso di doppia residenza di un soggetto diverso da una persona fisica, attribuisce particolare rilievo alla sede della direzione effettiva nella procedura di accordo tra le autorità competenti. La Corte richiama tale disciplina come conferma della rilevanza della direzione effettiva, senza farne il fondamento autonomo dell’esito processuale.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società estera, la sede legale e lo stabilimento produttivo non sono di per sé decisivi: occorre verificare dove si svolgono concretamente e stabilmente le funzioni di amministrazione e direzione e dove sono accentrati gli organi societari, considerando anche i rapporti con i terzi.
• La gestione o il coordinamento esercitati da una capogruppo non bastano automaticamente a trasferire la residenza fiscale della controllata. Occorre accertare in concreto che la controllante abbia assunto il ruolo di effettivo amministratore indiretto, sostituendosi all’impulso imprenditoriale della controllata.
• La verifica va condotta caso per caso, valutando nel loro insieme gli elementi sostanziali e documentali: decisioni societarie, personale, finanziamenti, contratti, gestione ordinaria e dichiarazioni dei dirigenti. La presenza di attività produttiva e dipendenti nello Stato estero è rilevante, ma non esclude da sola che la direzione effettiva sia altrove.
• L’Amministrazione finanziaria deve provare in concreto i fatti che fondano la residenza fiscale in Italia; l’esito non deriva automaticamente da una presunzione legale se la decisione si basa sulla valutazione delle prove raccolte. Il contribuente deve confrontarsi puntualmente con tali elementi, non limitarsi ad affermazioni generiche.
• La localizzazione all’estero per fruire di un regime fiscale più favorevole non costituisce, da sola, abuso della libertà di stabilimento. Tuttavia, la libertà di stabilimento non impedisce di accertare la residenza sulla base della direzione effettiva e di contrastare costruzioni puramente artificiali, nel rispetto delle garanzie previste dal diritto europeo.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle prove soltanto contestando il peso attribuito dal giudice di merito ai documenti. Le censure devono individuare uno specifico vizio di legittimità e rispettare gli oneri di specificità e localizzazione degli atti e dei documenti.
• In presenza di doppia conforme, il motivo di omesso esame di un fatto decisivo è soggetto a limiti rafforzati: il ricorrente deve confrontare le ragioni fattuali delle decisioni di primo e secondo grado e dimostrare che divergono.