Sentenza del 30/12/2022 n. 38127 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sulla decorrenza del termine di prescrizione per il recupero delle accise sull'energia elettrica (art. 57, comma 3, d.lgs. n. 504/1995): l'Agenzia contestava a Edison l'omesso pagamento di accise per forniture alla società Basell s.r.l. negli anni 2000-2003, sostenendo che Edison fosse tenuta al pagamento. Questioni specifiche: se e quando decorre la prescrizione (dalla data del consumo o dalla scoperta di un fatto illecito), se la denuncia di attivazione presentata da Edison il 8 gennaio 2002 potesse far decorrere la prescrizione, se vi fosse stato un comportamento omissivo di Edison idoneo a spostare il dies a quo alla scoperta, e quale fosse la soggettività passiva (se Basell fosse realmente soggetto assimilato al fabbricante) e l'onere della prova in proposito.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso dell'Agenzia (assorbendo il secondo e il quarto), ritenendo che: 1) il termine quinquennale di prescrizione decorre dal momento in cui è possibile verificare l'adempimento del contribuente-fabbricante, tipicamente dalla presentazione della dichiarazione annuale di consumo ex art. 55 TUA, e non dalla sola denuncia di attivazione; 2) lo spostamento del dies a quo alla 'scoperta' richiede un comportamento omissivo ulteriore rispetto al mero omesso versamento, consistente in condotte di occultamento (es. alterazioni documentali o dichiarazioni non veritiere) che impediscono all'Amministrazione di conoscere la reale posizione; 3) non è sufficiente la mera formazione di indizi per assimilare un acquirente alla qualifica di fabbricante: è necessaria la verifica della regolare titolarità/licenza del soggetto acquirente e lo svincolo in regime sospensivo è corretto solo se il cessionario è legittimato. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla CTR Emilia-Romagna in diversa composizione per nuovo esame anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 57, comma 3, d.lgs. n. 504/1995 (TUA)

  Il termine di prescrizione per il recupero dell'imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il consumo. In caso di comportamenti omissivi la prescrizione opera dal momento della scoperta del fatto illecito

  La decorrenza quinquennale può avere due dies a quo: dalla data in cui 'è avvenuto il consumo' (inteso come momento in cui è possibile verificare l'adempimento, tipicamente la presentazione della dichiarazione annuale ex art.55) oppure, solo se sussistono 'comportamenti omissivi' idonei a occultare la realtà fattuale, dalla scoperta del fatto illecito.

• art. 55 TUA (d.lgs. n. 504/1995)

  La dichiarazione annuale di consumo è l'atto che consente all'Amministrazione di verificare i consumi e liquidare l'imposta: il momento della sua presentazione è quello da cui, in via ordinaria, decorre il termine di prescrizione.

• art. 2935 cod. civ.

  Norma generale sulla prescrizione; richiamata nel motivo di ricorso in relazione alla determinazione del dies a quo e all'interpretazione della decorrenza dei termini prescrizionali.

• artt. 52 e 53 TUA (d.lgs. n. 504/1995)

  Disciplina della qualifica di produttore/assimilato e delle condizioni per il regime di sospensione. Per l'assimilazione a fabbricante occorre la regolare titolarità (licenza/autorizzazione); la semplice apparenza o elementi indiziari non sono sufficienti per spostare la soggettività passiva.

• art. 2, comma 5, d.lgs. n. 79/1999

  Definisce il grossista come soggetto che acquista energia per rivenderla; consente di applicare la disciplina prevista per gli esercenti officine di produzione anche ai grossisti.

• art. 2, comma 2 (e lett. a) d.lgs. n. 504/1995) su immissione in consumo

  Stabilisce che l'accisa è esigibile all'atto dell'immissione in consumo e che lo 'svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo' è considerato immissione in consumo, con conseguente esigibilità.

• art. 5 (deposito fiscale) d.lgs. n. 504/1995

  L'esercizio del deposito fiscale è subordinato al rilascio di una licenza; conferma l'importanza della titolarità formale per le attività soggette a regime sospensivo.

• art. 2697 cod. civ.

  Principio sul riparto dell'onere della prova; rilevante nella discussione su chi dovesse dimostrare la qualifica soggettiva dell'acquirente (Amministrazione vs cedente).

Massime di principio

• In linea di principio il termine di prescrizione per le accise decorre dalla data in cui il consumo può essere verificato, normalmente dalla presentazione della dichiarazione annuale di consumo (art. 55 TUA); una mera denuncia di attivazione non è di per sé equivalente alla dichiarazione di consumo.
• Lo spostamento del dies a quo alla 'scoperta' del fatto illecito è giustificato solo quando il contribuente abbia tenuto comportamenti omissivi ulteriori rispetto al mero mancato versamento, idonei a occultare la realtà fattuale (es. alterazioni documentali o dichiarazioni non veritiere).
• Il semplice omesso versamento o la mancata presentazione della dichiarazione non costituiscono di per sé un comportamento omissivo idoneo a protrarre indefinitamente la potenziale pretesa fiscale; va sempre valutata la sussistenza di condotte di occultamento.
• Per ritenere un acquirente 'assimilato al fabbricante' è necessaria la verifica della legittima titolarità (licenza/autorizzazione): indizi fattuali non sostituiscono la documentazione formale richiesta dalla normativa.
• Il venditore che opera in regime di sospensione dell'imposta deve accertarsi della regolarità del cessionario (titolo/licenza): in caso di svincolo irregolare, il cedente può diventare obbligato all'accisa (esigibilità per svincolo irregolare).
• L'onere probatorio sull'identificazione della qualifica del soggetto passivo resta rilevante: l'Amministrazione deve acquisire elementi idonei a dimostrare la reale posizione, e non è sufficiente fare affidamento esclusivo su dichiarazioni non veritiere del contribuente.
• Nell'applicazione della norma prescrizionale occorre bilanciare la tutela dell'erario con la prevedibilità e il diritto di difesa del contribuente: interpretazioni che espongano indefinitamente il contribuente a pretese retroattive vanno evitate.