Sentenza del 18/12/2015 n. 25473 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'avviso di accertamento per IRPEF e ILOR relativo al 1995, emesso con metodo sintetico ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973. L'ufficio aveva desunto una maggiore capacità contributiva, tra l'altro, dalla sottoscrizione nel 1998 di un aumento di capitale della G.R. & C. s.a.s. G.G. aveva contestato l'idoneità di tale elemento, avvenuto tre anni dopo il periodo d'imposta e realizzato anche mediante accollo di debiti sociali anziché con pagamenti; aveva inoltre invocato la rilevanza di redditi agrari e il credito d'imposta sui redditi di capitale, e contestato l'attribuzione a suo carico dell'onere di provare la fonte delle somme.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo, relativo alla motivazione e ai presupposti dell'accertamento sintetico, per la mancata formulazione di quesiti e momenti di sintesi specifici richiesti dall'art. 366-bis c.p.c.; ha rigettato il secondo, perché l'accertamento non attribuiva al contribuente utili societari, ma maggior reddito presunto di natura non specificata, sicché non era applicabile il credito d'imposta invocato. Ha accolto il terzo motivo: la mera sottoscrizione dell'aumento di capitale non prova un'effettiva spesa, poiché il conferimento può consistere nell'accollo di debiti e quest'ultimo, finché non comporta un esborso effettivo, non manifesta di per sé capacità economica. Spettava quindi all'ufficio provare l'effettiva erogazione della spesa; la CTR aveva omesso di valutare l'allegazione dell'accollo e aveva invertito l'onere probatorio. La sentenza della CTR della Puglia è stata cassata con rinvio alla stessa CTR, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 38, commi 4, 5 e 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nella ipotesi delle spese per incrementi patrimoniali, che qui interessa, l'accertamento deve basarsi, quindi, sulla diretta dimostrazione (risultante, solitamente, da un atto formale) della effettiva erogazione della spesa - costituente il fatto noto, manifestazione di ricchezza - da parte del contribuente in un determinato momento o arco di tempo (uno o più anni d'imposta);

  Per fondare l'accertamento sintetico basato su spese per incrementi patrimoniali, l'amministrazione deve dimostrare l'effettiva erogazione della spesa. La mera assunzione di un obbligo o la sottoscrizione di un aumento di capitale non bastano se non è provato un esborso effettivo. Il contribuente può fornire prova contraria documentando redditi esenti o già assoggettati a ritenuta, o dimostrando che il reddito presunto non esiste o è inferiore.

• Art. 366-bis c.p.c.

  Sotto tale profilo essa si espone ad un preliminare e assorbente rilievo di inammissibilità discendente dalla mancata formulazione di un chiaro e pertinente quesito di diritto in relazione alla parte della censura riconducibile alla prima tipologia di vizi (quello dedotto appalesandosi del tutto generico e avulso da ogni riferimento al caso concreto e alla ratio decidendi) e di un coerente e specifico momento di sintesi, per la restante parte, entrambi prescritti come noto, a pena di inammissibilità, dall'art. 366 bis c.p.c.

  Quando applicabile, la norma imponeva di accompagnare le censure di violazione di legge con un quesito di diritto chiaro e pertinente e quelle motivazionali con un momento di sintesi specifico; la loro mancanza comporta l'inammissibilità del motivo.

• Art. 14 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel testo vigente ratione temporis

  Del tutto non pertinente alla fattispecie si appalesa pertanto il richiamo alla norma di cui all'art. 14 T.U.I.R. la quale presuppone il positivo accertamento della natura di tali redditi e in particolare che si tratti di "utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati all'art. 87, comma 1, lett. a) e b)": presupposto che nella specie non risulta in alcun modo positivamente accertato.

  Il credito d'imposta previsto per gli utili societari presuppone che sia stato positivamente accertato che il reddito contestato abbia natura di utile distribuito. Non si applica a un maggior reddito ricostruito sinteticamente senza specificazione della sua natura.

• Art. 2697 c.c.

  dovendosi all'opposto ritenere, come detto, che l'avvenuto effettivo esborso di somme costituisca precipuo oggetto della dimostrazione che è tenuta a dare l'ufficio impositore.

  Nel caso di accertamento sintetico fondato su spese per incrementi patrimoniali, grava sull'amministrazione la prova del fatto costitutivo della pretesa, ossia dell'effettivo esborso; non può essere posto sul contribuente l'onere di provare che una sottoscrizione o un conferimento non abbia comportato pagamenti.

• Art. 2295, nn. 6 e 7, c.c., e art. 2315 c.c.

  Come noto, infatti, oggetto di conferimento nelle società di persone può essere ogni contributo che sia dotato di valore economicamente apprezzabile e che possa essere utile nell'ottica dell'attuazione dell'oggetto sociale, ma in tal senso non necessariamente esso deve consistere nell'esborso diretto e immediato di danaro, ben potendo attuarsi attraverso il conferimento di servizi o l'assunzione di un obbligo, quale è ovviamente anche l'accollo dei debiti della società conferitaria verso terzi (v. art. 2295 c.c., nn. 6 e 7, in tema di s.n.c., applicabile anche alle s.a.s. in virtù del richiamo operato dall'art. 2315 c.c.).

  Nelle società di persone il conferimento può consistere anche in servizi o nell'assunzione di obblighi, compreso l'accollo dei debiti sociali. Tale modalità può avere valore per la società, ma non costituisce automaticamente, per il socio, un esborso effettivo o un indice univoco di reddito tassabile.

Massime di principio

• In un accertamento sintetico fondato su incrementi patrimoniali, l'amministrazione deve provare che il contribuente abbia effettivamente sostenuto la spesa; un atto di sottoscrizione o un conferimento non dimostrano da soli un pagamento.
• L'accollo di debiti può costituire un conferimento valido in una società di persone, ma, finché non si traduce in un'effettiva erogazione, non prova di per sé una spesa del socio né una maggiore capacità contributiva.
• Solo dopo che l'ufficio abbia provato l'effettivo esborso opera l'onere del contribuente di dimostrare, nei termini previsti dalla disciplina applicabile, la provenienza delle risorse o l'inesistenza o minore entità del reddito presunto.
• Un credito d'imposta collegato agli utili societari non può essere riconosciuto per un reddito presunto se l'accertamento non ne ha stabilito la natura di utile distribuito.
• Nel regime processuale in cui si applica l'art. 366-bis c.p.c., motivi di ricorso privi di quesito di diritto pertinente o di specifico momento di sintesi sono inammissibili.