Cassazione Civile, Sentenza n. 5133/2022 del 16/02/2022

Esito

La controversia

L ATER aveva impugnato, dopo notifica di cartella per il periodo d'imposta 2004 non tempestivamente impugnata, un diniego parziale di sgravio (provvedimento di autotutela) e una intimazione di pagamento, sostenendo che lo sgravio fosse meramente parziale e illegittimo. La CTR aveva accolto l'appello dell'ente ritenendo che il provvedimento di autotutela avesse sostituito la cartella e fosse autonomamente impugnabile; nel merito la CTR aveva altresì dato ragione all'ente su varie questioni fiscali (esclusione di interessi di mora dai canoni, deducibilità di quote di mutuo, trattamento di contributi ministeriali e regionali, applicazione di aliquota agevolata IRES, qualificazione degli immobili come beni merce o strumentali). L'Agenzia delle Entrate ha impugnato in Cassazione sostenendo che l'atto di autotutela non aveva effettivamente sostituito la cartella ma si era limitato ad annullare parzialmente alcuni rilievi, e che quindi, essendo la cartella originaria non impugnata, l'ente avrebbe dovuto proporre appello contro la cartella stessa; contestava inoltre le qualificazioni fiscali operate dalla CTR su interessi, contributi e ammortamenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso presentato dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo che occorra accertare se l'atto di autotutela fosse meramente confermativo della volontà già espressa con la cartella non impugnata o se avesse costituito un nuovo atto autonomo. Pertanto la Cassazione ha cassato la sentenza della CTR, con rinvio alla CTR dell'Abruzzo, Sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, per accertare la natura dell'atto di sgravio e per il prosieguo, regolando altresì la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Sono stati assorbiti gli altri motivi del ricorso principale e il ricorso incidentale. È stata rilevata anche l'inapplicabilità del raddoppio del contributo unificato nei confronti del ricorrente incidentale.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Norma citata nella fase di notificazione della cartella; la Corte segnala la rilevanza della cartella originaria come atto da impugnare se non sostituito da un nuovo provvedimento autonomo.

• art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nei motivi di cassazione in relazione alla disciplina del processo tributario e alla valutazione dell'impugnabilità degli atti amministrativi.

• art. 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nei motivi come riferimento alle regole procedurali e probatorie nel processo tributario.

• art. 2697 cod. civ.

  Richiamato con riferimento all'onere della prova e alla contestazione delle affermazioni sulle vicende di fatto e diritto.

• art. 10 legge 27 luglio 2000, n. 212 (Carta dei diritti del contribuente)

  Richiamato nella discussione circa l'affidamento del contribuente e i limiti dell'attesa di un provvedimento amministrativo come fondamento per l'azione giudiziale.

• art. 2-quater d.l. 30 settembre 194, n. 564

  attribuisce agli organi dell'Amministrazione finanziaria il potere di annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati

  La Corte, richiamando le conclusioni del P.M., sottolinea che l'annullamento d'ufficio trova limiti (es. impossibilità se su quel motivo è intervenuta sentenza passata in giudicato) e che l'autotutela sostitutiva sussiste solo quando venga emanato un nuovo atto impositivo autonomo che emenda e sostituisce il precedente.

• D.M. n. 37 del 1997, art. 2, comma 2

  l'annullamento d'ufficio è precluso in relazione ai motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanziaria

  Richiamato quale norma regolatrice dei limiti dell'autotutela amministrativa e del potere di annullamento dell'Amministrazione finanziaria.

• art. 109 TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

  Richiamato nel motivo concernente la qualificazione degli interessi applicati sui canoni di locazione e la loro deducibilità o carattere di interessi di mora.

• art. 88 e art. 77 TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

  Richiamati nei motivi relativi alla qualificazione fiscale dei contributi e alla imputazione a sopravvenienze attive o a componenti negative di reddito; la Corte non decide sui profili di merito ma assorbe tali questioni accogliendo il primo motivo.

• art. 6, primo comma, lett. c-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Citata in relazione all'applicabilità di aliquota agevolata IRES nella formulazione pro tempore; questione di merito rimessa alla CTR in sede di rinvio.

Massime di principio

• Un atto di autotutela dell'Amministrazione finanziaria costituisce atto autonomo e quindi impugnabile solo se, nella sostanza, sostituisce e ridetermina ex novo la pretesa tributaria; se invece è meramente confermativo o attuativo della cartella originaria non impugnata, il contribuente doveva impugnare la cartella.
• La semplice attesa da parte del contribuente di un provvedimento di autotutela o il comportamento omissivo dell'Amministrazione non costituiscono di per sé fondamento del principio di affidamento che esoneri dall'adempimento dell'obbligazione tributaria o legittimino un'impugnazione tardiva.
• Quando sussistono dubbi sulla natura sostitutiva o meramente correttiva di un provvedimento amministrativo, il giudice di legittimità può cassare e rinviare alla Corte territoriale per un accertamento di fatto e per la ridefinizione della controversia sul merito.
• Se il ricorso principale viene accolto su un motivo decisivo, gli altri motivi possono essere assorbiti; analoga sorte spetta al ricorso incidentale, il cui assorbimento può avere effetti procedurali (es. inammissibilità di aggravio di contributo unificato).
• In controversie tributarie occorre distinguere con attenzione tra atti impositivi originari e successivi provvedimenti di autotutela per determinare termini di impugnazione e legittimazione ad agire.