Cassazione Civile, Sentenza n. 9950/2023 del 13/04/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che aveva confermato, in gran parte, la decisione di primo grado favorevole alla contribuente. L'Agenzia contestava il recupero IVA relativo all'anno 2014 per: (1) cessioni qualificate come esportazioni ex art. 8, comma 1, lett. c) d.P.R. n. 633/1972 ma ritenute prive dei presupposti oggettivi e soggettivi; (2) vendite di bevande (soprattutto alcoliche) asseritamente cedute a compagnie di navigazione per essere imbarcate su navi da crociera (regime di favore ex art. 8-bis d.P.R. n. 633/1972), che l'Ufficio riteneva in realtà vendute sul mercato nazionale con fatture che indicavano prodotti soggetti all'aliquota agevolata del 4% (c.d. "cambio merce"), evadendo IVA e accise. L'Agenzia denunciava carenze probatorie della CTR, valutazione frazionata degli elementi istruttori emersi dal processo verbale di constatazione (PVC), e omissioni nel considerare assenze di DDT, l'assenza di partita IVA dei destinatari, anomalie nei documenti doganali (DAE), la non compatibilità delle forniture con il sistema di vendita "sottobordo" (art. 306 cod. nav.) e la mancanza di riscontri documentali sugli acquisti a aliquota 4%.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate ritenendolo inammissibile per essere, in realtà, un tentativo di rinnovata valutazione del materiale probatorio e dei fatti di causa (c.d. sindacato di merito), attività riservata al giudice di merito. La Cassazione ha ritenuto che le doglianze dell'Agenzia mirassero a una rivalutazione delle prove e non a questioni di diritto suscettibili di sindacato in sede di legittimità. Pertanto il rigetto del ricorso ha confermato la pronuncia della Commissione tributaria regionale che, a sua volta, aveva confermato la decisione di primo grado che aveva accolto parzialmente il ricorso della contribuente (annullando gli accertamenti in parte) e respinto le contestazioni fondate sull'ipotesi di simulazione/fittizietà delle vendite e del "cambio merce".

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 8, comma 1, lett. c)

  Regola l'operatività dell'IVA per le cessioni all'esportazione; la Corte ha osservato che per le operazioni considerate erano stati emessi documenti doganali (DAE) e non risultava provata dalla ricorrente la contraffazione di tali documenti, sicché l'accertamento dell'Ufficio non poteva basarsi su una semplice riconsiderazione dei fatti senza idonee prove di falsità.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 8-bis

  Riferito nel testo come regime di favore per determinate cessioni verso navi; la controversia verte sull'applicazione di tale regime alle forniture alle compagnie di navigazione e sulla genuinità delle cessioni sottostanti.

• Codice della navigazione, art. 306, comma 1

  Disciplina la vendita "sottobordo" da parte del comandante; la contribuente ha invocato tale istituto per giustificare la mancata annotazione nelle contabilità delle compagnie, e i giudici di merito hanno ritenuto non decisivo l'argomento in assenza di prove contrarie certe da parte dell'Ufficio.

• Codice civile, artt. 2697, 2727, 2729

  Riguardano l'onere della prova e le presunzioni: l'Agenzia lamentava inosservanza nell'accertamento probatorio; la Cassazione ha ritenuto che la doglianza impugnasse in realtà la valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito, che è inammissibile in sede di legittimità.

• d.P.R. n. 633/1972, artt. 21 e 54

  Norme richiamate nel ricorso in relazione alla disciplina IVA e alle fattispecie contestate; la Corte ha ritenuto che le censure fossero sostanzialmente una richiesta di ravvedimento del giudizio di fatto e non la dimostrazione di un errore di diritto.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  Fondamento normativo invocato per il ricorso per cassazione (violazione di legge); tuttavia la Corte ha escluso la sussistenza di un vizio di diritto, ritenendo che la questione fosse di merito probatorio.

Massime di principio

• In materia tributaria l'onere di provare la simulazione o la fittizietà di operazioni gravanti sul contribuente resta sull'Amministrazione: mancano elementi certi sulla falsità dei documenti doganali o delle dichiarazioni degli acquirenti, la ricostruzione dell'Ufficio può risultare insufficiente.
• Il giudizio di Cassazione non sostituisce il sindacato di merito: se la critica dell'Amministrazione riguarda soprattutto la valutazione delle prove compiuta dai giudici tributari, il ricorso è inammissibile per trasformazione del giudizio di legittimità in un terzo grado di merito.
• La mancanza di DDT, partita IVA del destinatario o di altri elementi formali non è automaticamente decisiva se il contribuente fornisce spiegazioni plausibili (es. regime "sottobordo"); tuttavia tali spiegazioni dovrebbero essere sostenute da riscontri documentali ove possibile.
• Documenti doganali (DAE) validi e non impugnati come falsi rappresentano un elemento probatorio rilevante a favore del contribuente nelle contestazioni relative a cessioni all'esportazione.
• Per prevenire contestazioni, il contribuente che effettua forniture a navi o operatori esteri dovrebbe conservare e rendere disponibili: DAE e documenti doganali, DDT o equivalente prova del trasporto/imbarco, identificazione univoca del destinatario (partita IVA o identificativo), ordini e contratti, e ogni elemento che giustifichi operazioni sottoposte a regimi agevolati.
• L'Amministrazione, quando basa l'accertamento su riscontri incrociati e questionari, deve assicurare che tali riscontri siano completi e riferiti all'oggetto di verifica; accertamenti limitati ad alcune controparti possono non essere idonei a dimostrare la sistematicità delle irregolarità sull'intero periodo o su tutte le fatture.