Cassazione Civile, Sentenza n. 14891/2024 del 28/05/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia aveva richiesto il pagamento dell'imposta di registro (pari a €200) relativa alla donazione della nuda proprietà ad un figlio con riserva di usufrutto in favore della moglie, subordinato alla condizione sospensiva della premorienza del donante. Il ricorrente sosteneva che si trattava di donazione tra coniugi rientrante nella franchigia di €1.000.000 prevista dall'art. 2, commi 47 e 49, lett. a) del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, e quindi che nessuna imposta (neppure nella misura fissa) dovesse essere applicata, essendo la franchigia idonea a esentare anche gli elementi accidentali del negozio (la condizione sospensiva). Inoltre denunciava l'omessa pronuncia della CTR su tale motivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Pur rilevando l'omessa pronuncia formale della CTR sul motivo relativo alla applicazione della franchigia, la Corte ha ritenuto la questione di diritto decidibile in sede di legittimità e ha corretto la motivazione. Ha confermato che la riserva (accettata) di usufrutto a favore di un terzo integra un secondo atto di liberalità distinto dalla donazione della nuda proprietà e che, ai sensi del DPR n.131/1986 (art.27), gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono soggetti alla registrazione con pagamento dell'imposta in misura fissa. Ha inoltre chiarito che la franchigia prevista dall'art.2 d.l. 262/2006 riguarda l'imposta sulle donazioni (sull'incremento patrimoniale) e non il tributo dovuto per la registrazione dell'atto: pertanto la registrazione dell'atto soggetto a condizione sospensiva è dovuta in misura fissa e la sentenza di merito che aveva imposto tale imposta resta integra nel dispositivo. Il ricorso è quindi infondato e respinto.

Norme richiamate

• d.l. 3 ottobre 2006, n. 262 (conv. legge 24 novembre 2006, n. 286), art. 2, commi 47 e 49, lett. a)

  Prevede la franchigia di €1.000.000 per le donazioni a favore del coniuge; tuttavia la Corte ha ritenuto che tale franchigia attiene all'imposta sulle donazioni (sull'incremento patrimoniale) e non si applica automaticamente all'imposta di registrazione dovuta per atti soggetti a condizione sospensiva.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 27

  Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa.

  Stabilisce che gli atti soggetti a condizione sospensiva devono essere registrati pagando l'imposta in misura fissa; quando la condizione si verifica si procede eventualmente al conguaglio secondo le norme vigenti al momento della formazione dell'atto.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 41

  L'imposta, quando non è dovuta in misura fissa, è liquidata dall'ufficio mediante la applicazione dell'aliquota indicata nella tariffa alla base imponibile... L'ammontare dell'imposta principale non può essere in nessun caso inferiore alla misura fissa indicata nella tariffa.

  Prevede il meccanismo di liquidazione dell'imposta e stabilisce che l'imposta non può essere inferiore alla misura fissa prevista dalla tariffa: conseguentemente l'atto di donazione soggetto a condizione sospensiva è assoggettato alla misura fissa di registro.

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 55

  Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sulla imposta di registro, approvato con decreto del presidente della repubblica 26 aprile 1986, n. 131, concernenti gli atti da registrare in termine fisso.

  Ricollega la materia delle donazioni alle disposizioni del DPR n.131/1986 in tema di registrazione: il d.lgs. 346 regola l'imposta sulle donazioni (proporzionale sull'incremento di ricchezza), mentre le regole di registrazione rimangono disciplinate dal DPR n.131/1986.

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 60

  Prevede l'applicazione delle disposizioni del testo unico sull'imposta di registro per modalità, termini e sanzioni connesse alla liquidazione e riscossione delle imposte sulle donazioni, salvo diverse disposizioni del titolo.

• Codice Civile, art. 796

  Regola la riserva di usufrutto: quando il donante riserva l'usufrutto prima per sé e poi per altra persona, l'efficacia della donazione dell'usufrutto a favore della seconda persona è differita e condizionata alla premorienza del donante rispetto al beneficiario.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Impone al giudice l'obbligo di decidere su tutte le questioni sollevate; la mancata pronuncia su un motivo in appello costituisce violazione che può comportare intervento della Cassazione, salvo che la Corte di legittimità decida il merito se la questione è di diritto e non richiede nuovi accertamenti di fatto.

• Codice di procedura civile, art. 384 (ultimo comma)

  Consente alla Corte di Cassazione, in presenza di omissioni nella motivazione, di correggerne o integrarne la motivazione e, quando possibile e trattandosi di questione di diritto, decidere la causa nel merito evitando il rinvio.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater

  Norma menzionata nel dispositivo relativa a oneri/capitali processuali: la sentenza dà atto della sussistenza di presupposti per eventuale versamento di un importo aggiuntivo relativo al ricorso (quanto alla procedura di contribuzione per il ricorrente).

Massime di principio

• La riserva di usufrutto a favore di un terzo (anche se condizionata alla morte del donante) configura, se accettata, due atti di liberalità distinti (nuda proprietà e usufrutto) che possono essere tassati separatamente.
• La franchigia prevista per le donazioni tra coniugi (art.2 d.l. 262/2006) riguarda l'imposta sulle donazioni (sull'incremento patrimoniale) e non determina automaticamente l'esenzione dall'imposta di registro dovuta per la registrazione formale dell'atto, specie se l'atto è soggetto a condizione sospensiva.
• Gli atti sottoposti a condizione sospensiva si registrano pagando l'imposta in misura fissa (DPR n.131/1986, art.27); l'eventuale imposta proporzionale sulla donazione subordinata si versa dopo il verificarsi della condizione e con riferimento al valore rilevante al momento della sua efficacia.
• Se il giudice di merito omette di pronunciarsi su un motivo, la Cassazione può correggere la motivazione e decidere nel merito quando la questione è di diritto e non richiede nuovi accertamenti di fatto, evitando il rinvio.
• In presenza di negozi complessi con elementi accidentali (es. riserva di usufrutto, condizioni), è necessario distinguere tra effetti impositivi della registrazione formale e quelli dell'imposta sulle donazioni: norme diverse possono avere presupposti e regimi temporali differenti.